Международные стандарты аудита. Учебное пособие
.pdfфикации финансовой отчетности или сокрытия незаконного присвоения активов.
Аудитор определяет, должен ли он выполнить другие аудиторские процедуры в дополнение к названным. Если аудитор выявляет искажение, то он обязан оценить, свидетельствует ли такое искажение о совершении мошенничества. Если да, аудитор оценивает последствия такого искажения для других аспектов аудита, особенно для достоверности представлений руководства, признавая, что отдельный случай мошенничества вряд ли является единичным инцидентом.
Всоответствии с МСА 240, если вследствие искажения, возникшего в результате установленного или предполагаемого мошенничества, аудитор сталкивается с исключительной ситуацией, которая ставит под сомнение его способность про-
должать выполнение задания, аудитор должен:
• определить профессиональные и юридические обязанности, применимые в сложившейся ситуации, в том числе обязан ли он уведомить лицо (лица), назначившее аудит, или в некоторых
случаях регулирующие органы;
• рассмотреть, будет ли целесообразно отказаться от выполнения задания, если такой отказ возможен в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами.
Если аудитор отказывается от выполнения задания, он обязан:
• обсудить с руководством соответствующего уровня и представителями собственника свой отказ от выполнения за-
дания и причины такого отказа;
• определить, обязан ли он в соответствии с профессиональными или юридическими требованиями уведомить лицо (лица), назначившее аудит, или в некоторых случаях регулирующие органы об отказе от выполнения аудиторского задания и
опричинах такого отказа.
Взависимости от того, со стороны каких лиц совершено мошенничество, аудитор должен довести информацию до руководства, представителей собственника, регулирующих и
правоохранительных органов. Информация доводится до:
• руководства. В случае получения аудитором доказательств фактического или предполагаемого мошенничества важно в максимально короткий срок довести эту информацию до сведения руководства соответствующего уровня, даже если данная проблема считается несущественной (например, растрата незначительной суммы работником, занимающим низкий уровень в структуре организации). Как правило, такую
51
информацию следует сообщать руководству как минимум на один уровень выше лиц, вовлеченных в предполагаемое мо-
шенничество;
• представителей собственника. Информационное взаимодействие аудитора с представителями собственника организации может осуществляться в устной или письменной форме;
•регулирующих и правоохранительных органов. Профессиональная обязанность аудитора по сохранению конфиденциальности информации о клиенте может препятствовать предоставлению сведений о мошенничестве третьему лицу. Однако
вразных странах правовая ответственность аудитора может быть разной, и в определенных обстоятельствах обязанность по сохранению конфиденциальности может быть неприменима в силу действия нормативного акта, закона или решения суда. В некоторых странах аудитор финансового учреждения несет установленную законом обязанность сообщать о совершении мошенничества в надзорные органы. Кроме того, в некоторых странах аудитор обязан сообщать об искажениях финансовой отчетности государственным органам, если руководство и представители собственника организации не принимают корректирующих мер.
В приложениях к МСА 240 приведены:
•примеры факторов риска мошенничества, в том числе: факторы риска, относящиеся к искажениям в результате фальсификации финансовой отчетности; факторы риска, относящиеся к искажениям в результате незаконного присвоения активов;
•примеры возможных аудиторских процедур по устранению выявленных рисков существенного искажения в результате мошенничества, в том числе: анализ на уровне утверждений; специальные мероприятия: искажения в результате фальсификации финансовой отчетности; специальные мероприятия: искажения в результате незаконного присвоения активов;
•примеры обстоятельств, указывающих на возможность мошенничества.
В отличие от МСА 240 в НПАД «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства» приведено определение ошибки – непреднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе неотражение ка- кого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются арифметические или логические ошибки в учетных записях и расчетах либо наруше-
52
ние требований нормативных правовых актов в связи с их неверным пониманием. В Республике Беларусь действует национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», в котором дано другое определение ошибки – неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.
Отдельным блоком рассматриваются ситуации в отношении несоблюдения нормативных правовых актов, невыполнение которых может стать причиной существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также причиной прекращения или приостановления его деятельности. В том числе рекомендуется:
•при наличии коллизии нормативных правовых актов обсудить с руководством аудируемого лица спорные вопросы, имеющие существенное значение для оценки результатов аудита;
•в случае неоднозначного понимания аудиторской организацией и аудируемым лицом нормативного правового акта произвести оценку степени влияния данного акта на хозяйственную деятельность аудируемого лица.
Аудиторская организация должна своевременно сообщать руководству аудируемого лица с надлежащим уровнем полномо-
чий (надлежащим считается уровень полномочий, следующий за тем, которым наделено лицо, причастное к недобросовестным действиям или ошибкам) о выявленных в ходе аудита:
•существенных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате ошибок;
•недобросовестных действиях (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности) или полученных доказательствах, свидетельствующих о возможности совершения таких действий (даже если возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность не будет существенным);
•выявленных фактах несоблюдения законодательства Республики Беларусь.
Аудиторская организация должна в письменной форме проинформировать заинтересованных лиц аудируемого лица о выявленных в ходе аудита фактах, свидетельствующих о том, что:
•в результате несоблюдения аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь причинены либо могут быть причинены в крупном или особо крупном размере убытки
53
(вред) физическому и (или) юридическому лицу и (или) государству;
•несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным;
•руководство аудируемого лица причастно к несоблюдению законодательства и недобросовестным действиям.
В Законе об аудиторской деятельности [1] определено, что имеющаяся у аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя информация о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг, а также получаемые или составляемые в ходе оказания аудиторских услуг документы и содержащиеся в этих документах сведения предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь:
•судам – по находящимся в их производстве уголовным и гражданским делам, делам, отнесенным к подведомственности хозяйственного суда, и делам об административных правонарушениях, а также по исполнительным документам;
•прокурору или его заместителю;
•органам дознания и предварительного следствия – по находящимся в их производстве материалам и уголовным делам
ссанкции прокурора или его заместителя;
•органам Комитета государственного контроля Республики Беларусь;
•органам государственной безопасности Республики Беларусь;
•налоговым и таможенным органам;
•нотариусам для совершения нотариальных действий;
•Национальному банку Республики Беларусь;
•Министерству финансов Республики Беларусь.
3.6.Учет законодательства и нормативных актов
в ходе аудита финансовой отчетности (МСА 250)
МСА 250 «Учет законодательства и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» определяет задачи аудитора в области учета законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности. Цель данного МСА – оказать содействие аудитору в выявлении существенных искажений финансовой отчетности вследствие несоблюдения требований законодательных и нормативных актов.
54
Вдокументе МСА 250 используется термин, имеющий следующее значение: несоблюдение требований законодательных и нормативных актов – намеренное или ненамеренное бездействие или действие организации, противоречащее действующим законодательным и нормативным актам. Такие действия включают сделки, заключенные организацией или от ее имени представителями собственника, руководством или сотрудниками. Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов не включает личные неправомерные действия (не связанные с хозяйственной деятельностью организации) представителей собственника, руководства и сотрудников организации.
Документ МСА 250 разделяет обязанности аудитора по выявлению несоблюдения законодательных и нормативных актов в зависимости от вида таких актов на следующие две
категории:
• положения законодательных и нормативных актов, которые, по общему признанию, оказывают непосредственное влияние на определение существенных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности, например налоговое и
пенсионное законодательство;
• прочие законодательные и нормативные акты, которые не оказывают непосредственного влияния на определение сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности, но выполнение которых может быть принципиально важным для операционных аспектов деятельности организации, ее способности продолжать коммерческую деятельность или возможности избежать существенных санкций (например, выполнение требований лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности, установленных нормативов финансовой устойчивости, природоохранной деятельности); несоблюдение таких законодательных и нормативных актов может, следовательно, оказать существенное влияние на финансовую отчетность.
Для каждой из вышеперечисленных категорий законодательных и нормативных актов устанавливаются разные требования.
Входе аудита в отношении возможного несоблюдения требований законодательных и нормативных актов решаются
следующие цели:
• получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств выполнения положений законодательных и нормативных актов, которые, по общему признанию, оказывают не-
55
посредственное влияние на определение существенных сумм
ираскрытие информации в финансовой отчетности;
•проведение специальных аудиторских процедур, направленных на выявление случаев несоблюдения требований других законодательных и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность;
•принятие надлежащих мер в случае выявления в ходе аудита установленного или предполагаемого несоблюдения требований законодательных и нормативных актов.
В ходе изучения деятельности и коммерческого окружения организации аудитор должен понять:
•нормативно-правовую среду, в которой действует организация, отрасль или сектор;
•каким образом организация обеспечивает выполнение нормативно-правовых требований.
Для достижения поставленных целей аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения требований других законодательных и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:
•запросить у руководства и, если это необходимо, у представителей собственника сведения о соблюдении таких законодательных и нормативных актов;
•изучить переписку с соответствующими лицензирующими или регулирующими органами (если таковая имеется).
По результатам выполненных процедур аудитор должен оценить последствия несоблюдения требований законодательных и нормативных актов для других аспектов аудита, включая оценку аудиторского риска и достоверность письменных подтверждений, и принять соответствующие меры, в том числе предоставить сведения о выявленном или предполагаемом несоблюдении требований законодательных и нормативных актов следу-
ющим образом:
• представителям собственника. Кроме случаев, когда все представители собственника вовлечены в руководство организацией и, следовательно, обладают предоставленными аудитором сведениями об установленном или предполагаемом несоблюдении требований законодательных и нормативных актов, аудитор обязан проинформировать представителей собственника о выявленном в ходе аудита несоблюдении, за исключением явно незначительных случаев. Если аудитор подозревает, что руководство организации или представите-
56
ли собственника причастны к несоблюдению требований, он обязан сообщить об этом руководителям организации более высокого уровня (если таковой имеется), например членам комитета по аудиту или наблюдательного совета. Если руководители более высокого уровня отсутствуют в организации, или, по мнению аудитора, его сообщение будет проигнорировано, или если он не уверен, кому именно следует предоставить такие сведения, аудитор вправе обратиться за юридиче-
ской консультацией;
• регулирующим и правоохранительным органам. Если аудитор установил или подозревает факт несоблюдения требований законодательных или нормативных актов, он должен определить, обязан ли сообщить об установленном или предполагаемом несоблюдении требований третьим лицам. Сведения о несоблюдении требований законодательных и нормативных актов содержатся в аудиторском заключении по финансовой отчетности.
Если, по мнению аудитора, несоблюдение требований законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражено в ней надлежащим образом, аудитор обязан составить заключение с оговорками или модифицированное заключение по финансовой отчетности.
В отличие от МСА 250 в НПАД «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства» данные аспекты рассматриваются в контексте возможных ошибок и мошенничества.
3.7.Информационное взаимодействие
спредставителями собственника (МСА 260)
«Информационное взаимодействие с представителями собственника» МСА 260 определяет задачи аудитора в области информационного взаимодействия с представителями собственника при аудите финансовой отчетности. При этом МСА 260, как и глоссарий терминов, вводит термины, имеющие следующие значения:
• представители собственника – физическое или юридическое лицо или лица (например, организация, выполняющая функции доверительного управляющего), которые отвечают за
57
определение стратегических направлений деятельности и выполнение обязанностей, связанных с отчетностью организации, включая надзор за процессом составления финансовой отчетности. В некоторых организациях в ряде юрисдикций в состав представителей собственника могут входить руководящие работники, например члены исполнительного комитета правления частного или государственного предприятия или собственник-руководитель;
•руководство – лицо (лица), осуществляющее оперативное управление деятельностью организации. В некоторых организациях в определенных юрисдикциях в состав руководства входят все или некоторые представители собственника, например члены исполнительного комитета правления или собственник-руководитель.
Эффективное двустороннее информационное взаимодействие в ходе аудита играет важную роль, так как оно способствует решению следующих задач:
•пониманию аудитором и представителями собственника относящихся к аудиту вопросов в контексте данного задания и созданию атмосферы конструктивного сотрудничества;
•получению аудитором от представителей собственника относящейся к аудиту информации;
•выполнению представителями собственника обязанностей по надзору за процессом составления финансовой отчетности, что снижает риск существенного искажения финансовой отчетности.
В ходе аудита в отношении информационного взаимодействия решаются следующие задачи:
•предоставление представителям собственника ясной информации об обязанностях аудитора при аудите финансовой отчетности и краткого описания запланированного объема и сроков аудита;
•получение от представителей собственника относящейся
каудиту информации;
•своевременное предоставление представителям собственника полученных в ходе аудита данных, которые являются существенными и относятся к их обязательствам по надзору за составлением финансовой отчетности;
•содействие эффективному двустороннему информационному взаимодействию между аудитором и представителями собственника.
58
Эффективное двустороннее информационное взаимодействие обеспечивает решение следующих задач:
•установление цели информационного взаимодействия. Если цель ясна, аудитор и представители собственника имеют больше возможностей прийти к взаимному пониманию рассматриваемых вопросов и предполагаемых решений, вытекающих из процесса информационного взаимодействия;
•определение лица (лиц) в составе аудиторской команды и представителей собственника, которые будут обсуждать конкретные вопросы;
•учет пожелания аудитора о двустороннем характере процесса информационного взаимодействия и о предоставлении аудитору сведений, которые, по мнению представителей собственника, имеют отношение к аудиту, например о стратегических решениях, которые могут значительно повлиять на характер, сроки и объем аудиторских процедур, предполагаемых или выявленных фактах мошенничества, сомнениях по поводу добросовестности и компетентности высшего руководства;
•определение порядка принятия необходимых мер и обеспечения обратной связи по вопросам, сообщенным аудитором.
Аудитор должен предоставить представителям собственника следующую информацию:
•свое мнение о важнейших качественных аспектах учетной практики организации, включая учетную политику, расчетные оценки и раскрытие информации в финансовой отчетности.
Вслучае необходимости аудитор должен объяснить представителям собственника, почему он считает какой-либо значимый метод бухгалтерского учета (т.е. допустимый в рамках применяемых принципов финансовой отчетности) недостаточно целесообразным в данных обстоятельствах;
•о значительных сложностях (если таковые имеются), с которыми пришлось столкнуться во время аудита, за исключением случаев, когда все представители собственника вовлечены в руководство организацией:
означимых проблемах (если таковые имеются), возникших в процессе аудита, которые обсуждались с руководством или должны быть доведены до его сведения; запрашиваемые аудитором письменные подтверждения;
•прочие вопросы (если таковые имеются), возникающие в ходе аудита, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются значимыми с точки зрения контроля за процессом составления финансовой отчетности.
59
МСА 260 устанавливает следующие дополнительные требования при аудите котируемых (публичных) организаций:
•заявление о том, что аудиторская команда и прочие работники организации и, если необходимо, сетевые организации соблюдают применимые этические нормы, касающиеся независимости;
•описания всех взаимоотношений и прочих вопросов взаимодействия между организацией, сетевыми организациями и организациями, которые, по профессиональному суждению аудитора, могут повлиять на независимость, включая совокупный гонорар за период, охватываемый финансовой отчетностью, взимаемый за аудиторские и не связанные с аудитом услуги, оказываемые фирмой и сетевыми фирмами организации и ее подразделениям. Такой гонорар должен быть разбит по категориям, которые помогут представителям собственника оценить влияние оказываемых услуг на независимость аудитора;
•описания соответствующих средств защиты, применяемых с целью исключения выявленных рисков утраты независимости или снижения их до приемлемого уровня.
Если двустороннее информационное взаимодействие между аудитором и представителями собственника недостаточно
иситуация не может быть разрешена, аудитор имеет право предпринять следующие действия:
•составить модифицированное аудиторское заключение на основании ограничения объема аудита;
•обратиться за юридической консультацией о последствиях различных возможных действий;
•обратиться к третьим лицам (например, регулирующему органу) или вышестоящему органу управления за пределами организации, например к собственникам (общему собранию акционеров), или профильному министру, или парламенту, если речь идет об организации государственного сектора;
•отказаться от выполнения задания, если это разрешено законодательными и нормативными актами.
В приложении к МСА 260 приведены особые требования МСКК 1 и других МСА, относящиеся к информационному взаимодействию с представителями собственника, а также качественные аспекты учетной практики.
Аналогом МСА 260 являются НПАД «Сообщение информации по вопросам аудита». Нормы, принятые в Республике Беларусь, соответствуют общей концепции МСА 260.
60