Международные стандарты аудита. Учебное пособие
.pdfВ НПАД «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой отчетности)» в отличие от МСА 200 приведены еще и принципы независимости и честности, а также содержится указание на НПАД «Профессиональная этика лиц, оказывающих аудиторские услуги».
3.2. Согласование условий аудиторского задания (МСА 210)
МСА 210 «Согласование условий аудиторского задания» определяет сферу ответственности аудитора при согласовании условий выполнения аудиторского задания с руководством и, если необходимо, с представителями собственника организации, в том числе формирование мнения о наличии определенных предпосылок для проведения аудита, ответственность за которые возлагается на руководство и, если необходимо, на представителей собственника. При этом он устанавливает, что целью ау-
дитора является принятого решения или выполние аудиторского задания только после того, как было согласовано основа-
ние для его выполнения посредством:
•определения наличия предпосылок для аудита;
•подтверждения того, что между аудитором и руководством (и, если необходимо, представителями собственника) организации есть общее понимание условий выполнения аудиторского задания.
Чтобы установить, существуют ли предпосылки для аудита, аудитор должен:
•определить, являются ли принципы финансовой отчетности, применяемые при ее подготовке, приемлемыми;
•признать и понимать свои обязательства, а именно:
–подготовку финансовой отчетности в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности, в том числе если необходимо ее справедливое представление;
–организацию такой системы внутреннего контроля, которая, по мнению руководства, необходима для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, будь то вследствие мошенничества или ошибки.
–предоставление аудитору:
доступа ко всей известной руководству информации, которая имеет отношение к подготовке финансовой отчетности, такой как учетные и иные документы и другие материалы;
31
дополнительной информации, которую аудитор может запросить у руководства в целях проведения аудита; неограниченного доступа к сотрудникам организации, от которых аудитор считает необходимым получить аудиторские доказательства.
Согласованные условия выполнения аудиторского задания фиксируются в письме о проведении аудита или в другом приемлемом письменном соглашении и включает следующую структуру письменного соглашения о проведении аудита:
•цель и объем аудита финансовой отчетности;
•обязательства аудитора;
•обязательства руководства;
•определение принципов финансовой отчетности, применяемых при подготовке финансовой отчетности;
•описание ожидаемых формы и содержания заключений, которые должны быть подготовлены аудитором, и заявление о возможности возникновения обстоятельств, при которых ка- кое-либо заключение может отличаться от ожидаемых формы
исодержания;
Требование о направлении письма о проведении аудита до начала проведения аудита с целью исключения возможных недоразумений соответствует интересам и организации, и аудитора. Письмо о проведении аудита наряду с приведенными выше может содержать следующие положения:
•определение объема аудита, включая ссылки на действующие законодательные и нормативные акты, МСА, этические нормы и другие положения профессиональных организаций, которых аудитор придерживается;
•установление формы любого другого сообщения о результатах аудиторского задания;
•описание того факта, что в силу неотъемлемых ограничений, присущих как аудиту, так и системам внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут быть не обнаружены, даже если аудит должным образом спланирован и проведен в соответствии с МСА;
•достигнутые договоренности по планированию и проведению аудита, включая состав аудиторской команды;
•требование о предоставлении руководством письменных подтверждений;
•согласие руководства предоставить аудитору проекты финансовой отчетности и другую сопутствующую информа-
32
цию в сроки, позволяющие завершить аудит в соответствии с предполагаемым графиком;
•обязательство руководства информировать аудитора об обстоятельствах, способных повлиять на финансовую отчетность, о которых руководству может стать известно в период с даты аудиторского заключения до даты публикации финансовой отчетности;
•описание основы расчета гонорара и любых финансовых договоренностей;
•просьбу к руководству подтвердить получение письма о проведении аудита и утвердить указанные в нем условия выполнения задания;
•договоренности о привлечении других аудиторов и экспертов к некоторым аспектам аудита;
•договоренности о привлечении внутренних аудиторов и других работников организации;
•в случае первичного аудиторского задания – описание договоренностей, которые необходимо заключить с предыдущим аудитором (если таковые имеются);
•любое ограничение ответственности аудитора, если существует такая возможность;
•описание любых дополнительных соглашений между аудитором и организацией;
•любые обязательства по предоставлению аудиторских файлов третьим лицам.
В отношении периодического аудита аудитор оценивает, требуют ли обстоятельства задания пересмотра условий его выполнения и есть ли необходимость напомнить организации
осуществующих условиях выполнения аудиторского задания. Аудитор может принять решение не направлять письмо о проведении аудита или другое письменное соглашение по каждому периоду. В международных стандартах 210 приводятся следующие факторы, которые могут вызвать необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить организации о существующих условиях:
•любое указание на то, что организация неверно понимает цели и объем аудита;
•любое изменение или введение особых условий аудиторского задания;
•недавняя смена высшего руководства организации;
•значительное изменение в составе собственников;
33
•значительное изменение в характере или объеме бизнеса организации;
•любое изменение законодательных или нормативных требований;
•любое изменение принципов финансовой отчетности, принятых для подготовки финансовой отчетности;
•любое изменение в прочих требованиях к отчетности. Обязательным условием заключения соглашения с руко-
водством является его подтверждение, признание и понимание того факта, что в рамках согласованных и зафиксированных условий выполнения аудиторского задания именно на нем лежат определенные обязательства, а аудитор обязан получить согласие руководства с тем, что оно признает и понимает свою ответственность за систему внутреннего контроля.
НПАД «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 106 от 31.10.2001, – аналог МСА 210 – утратили силу еще в 2011 г. в связи со вступлением в силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь № 127 от 06.12.2011. В ст. 19 Закона об аудиторской деятельности определено, что аудиторские услуги осуществляются на основании договора об оказании аудиторских услуг, заключенного в соответствии с требованиями данного Закона и иных актов законодательства Республики Беларусь между аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем и заказчиком аудиторских услуг.
Договор об оказании аудиторских услуг заключается в письменной форме. Он включает следующие существенные условия:
•предмет договора;
•сроки оказания аудиторских услуг;
•права и обязанности сторон;
•стоимость аудиторских услуг, сроки и порядок их оплаты;
•ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств, предусмотренных этим договором, в том числе ответственность аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя за виновное неисполнение обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг;
34
•порядок разрешения споров;
•порядок соблюдения конфиденциальности;
•иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Стоимость аудиторских услуг и порядок их оплаты определяются договором об оказании аудиторских услуг и не могут зависеть от содержания выводов, которые могут быть сделаны
врезультате оказания аудиторских услуг.
В целях оказания методической помощи организациям при проведении закупок аудиторских услуг Методологическим советом по аудиторской деятельности Министерства финансов Республики Беларусь разработаны и одобрены Рекомендации по организации и проведению конкурсов на оказание аудиторских услуг. Данными рекомендациями определено, что организатору конкурса необходимо:
•разработать критерии для определения победителя конкурса;
•подготовить конкурсное приглашение для направления аудиторским организациям;
•установить перечень конкурсных документов, которые должна представить каждая аудиторская организация, решившая участвовать в конкурсе;
•разработать инструкцию по составлению конкурсного предложения, которое аудиторские организации должны будут прислать организаторам конкурса.
При этом в качестве основных критериев для определения победителя конкурса на проведение аудита следует рассматривать:
•стоимость и условия оплаты аудита;
•сроки проведения аудита и представления его итоговых документов;
•опыт осуществления аудиторской деятельности;
•опыт проведения аудита в организациях с аналогичными видами деятельности;
•квалификацию и опыт работы аудиторов, силами которых предполагается проводить аудит;
•ответственность аудиторской организации за убытки в виде штрафных санкций, в случае их начисления контролирующими органами после проведения аудита и др.;
Когда выбор аудиторов производится на основе оптимального сочетания двух основных критериев – качества и цены, аудит смо-
35
жет принести организации реальную пользу. В настоящее время проводится апробация системы проведения тендеров и оценки качества аудита, основанная на документально подтвержденных показателях и математических моделях. С этой целью письмом Министерства финансов Республики Беларусь № 15-2-11/16 от 11.03.2012 г. «О проведении рейтинга» расширен ряд показателей, используемых при составлении рейтинга аудиторских организаций. При формировании рейтинга приводится информация об объеме выручки от оказания аудиторских услуг, в том числе от проведения аудита; о доле выручки от проведения аудита в общем объеме выручки от оказания аудиторских услуг, в том числе от проведения аудита в процентах; о количестве клиентов, которым оказаны аудиторские услуги, в том числе проведен аудит; о среднесписочной численности работников, в том числе имеющих квалификационный аттестат аудитора; об объеме выручки от проведения аудита на одного аудитора в тысячах рублей; о количестве специалистов, имеющих подготовку в области МСФО.
3.3. Контроль качества аудита финансовой отчетности (МСА 220)
МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности» определяет обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества аудита финансовой отчетности, а также, если применимо, обязанности лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания. Лица, участвующие в проведении аудиторской проверки, показаны на рис. 3.1. Применительно к рис. 3.1 в глоссарии терминов к МСА под
такими лицами понимаются:
• эксперт аудитора – специалист или организация, обладающие экспертными знаниями в любой области, кроме бухгалтерского учета и аудита, и содействующие аудитору в полу-
чении достаточных и адекватных аудиторских доказательств;
• руководство подразделения – руководство, которое отвечает
за подготовку финансовой информации по подразделению;
• руководитель аудиторской проверки – партнер или другой сотрудник организации, отвечающий за выполнение аудиторского задания и выдачу от имени организации заключения, который в случае необходимости наделен соответствующими полномочиями профессиональным, законодательным или регулирующим органом;
36
Рис. 3.1. Состав лиц, участвующих в проведении аудиторской проверки
•эксперт руководства – специалист или организация, обладающие экспертными знаниями в любой области, кроме бухгалтерского учета и аудита, и содействующие организации
вподготовке финансовой отчетности;
•инспектор контроля качества выполнения задания – парт-
нер, другой специалист организации, обладающий надлежащей квалификацией сторонний специалист или группа таких специалистов (при этом никто из них не может входить в состав аудиторской команды), обладающие достаточным и надлежащим опытом и полномочиями для объективной оценки значимых суждений и выводов аудиторской команды, отра-
женных в аудиторском заключении;
• аудиторская команда – все партнеры и сотрудники фирмы, выполняющие аудиторское задание, а также любые специалисты, привлеченные фирмой или организацией, входящей в состав группы фирмы, которые выполняют процедуры в рамках аудиторского задания. В данное понятие не входят внешние эксперты, привлеченные фирмой или организацией, входящей в со-
став группы фирмы;
• руководитель аудиторской проверки группы – партнер или другой сотрудник организации, отвечающий за выполне-
37
ние аудиторского задания по группе и выдаваемое от имени организации аудиторское заключение по финансовой отчетности группы. Если проводится совместный аудит группы, соруководители аудиторской проверки и их аудиторские команды вместе определяют руководителя аудиторской проверки группы и формируют аудиторскую команду группы;
•аудиторская команда группы – партнеры, в том числе руководитель аудиторской проверки группы, и сотрудники, которые определяют общую стратегию аудита группы, взаимодействуют с аудиторами подразделений, выполняют работу по консолидации полученных данных и оценивают выводы, сделанные на основании аудиторских доказательств, в качестве основы для формирования заключения по финансовой отчетности группы.
Документ МСА 220 определяет, что система контроля качества включает правила и процедуры, регулирующие следующие элементы:
•ответственность руководства за качество работы в организации;
•применяемые этические нормы;
•установление и поддержание взаимоотношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий;
•людские ресурсы;
•выполнение задания;
•мониторинг.
Руководитель аудиторской проверки отвечает за руководство, контроль и выполнение аудиторского задания с учетом профессиональных стандартов действующих законодательных и нормативных требований и составление аудиторского заключения, соответствующего обстоятельствам данного
задания.
Лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания, обязано провести объективную оценку значимых суждений аудиторской команды и выводов, сделанных при составлении аудиторского заключения. Что же касается аудита финансовой отчетности котируемых (публичных) организаций, то лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания, после проведения обзорной проверки качества выполнения задания должно также рассмотреть следующие вопросы:
•оценку аудиторской командой независимости фирмы по отношению к аудиторскому заданию;
•проведены ли надлежащие консультации по вопросам, по которым сложились различные мнения, по иным сложным или
38
спорным вопросам, а также анализ выводов, сделанных по итогам таких консультаций;
•отражает ли выбранная для анализа аудиторская документация объем работ, выполненных для вынесения значимых суждений, и подкрепляет ли она сделанные выводы.
В отношении проверяемого аудиторского задания указанное лицо документально подтверждает, что:
•процедуры, предусмотренные принятыми в организации правилами обзорной проверки качества выполнения задания, выполнены;
•обзорная проверка качества выполнения задания завершена до даты аудиторского заключения включительно;
•лицу, осуществляющему обзорную проверку, неизвестно
окаких-либо нерешенных проблемах, которые давали бы основания полагать, что аудиторской командой сделаны ненад-
лежащие значимые суждения и выводы.
Объем обзорной проверки контроля качества выполнения задания зависит от таких вопросов, как уровень сложности аудиторского задания, является ли проверяемая организация котируемой (публичной), имеется ли риск того, что в сложившихся обстоятельствах аудиторское заключение будет ненадлежащим.
Обзорная проверка контроля качества выполнения задания должна проводиться на регулярной основе на соответствую-
щих этапах выполнения задания. Такой подход позволяет решать значимые вопросы в ходе аудита до даты аудиторского заключения включительно, т.е. до проставления даты аудитор-
ского заключения.
При рассмотрении надлежащей квалификации, знаний и опыта аудиторской команды в целом руководитель аудиторской проверки может принять во внимание следующие вопросы:
•знания и практический опыт в проведении аудиторских заданий подобного рода и степени сложности, приобретенные в результате необходимой подготовки и участия в их выполнении;
•знание профессиональных стандартов и действующих законодательных и нормативных требований;
•технические навыки, в том числе опыт работы с информационными технологиями, и знание специализированных областей бухгалтерского учета и аудита;
•знание соответствующих промышленных отраслей, в которых клиент осуществляет деятельность;
•способность применять профессиональное суждение;
•знание правил и процедур контроля качества организации.
39
Документ МСА 220 устанавливает дополнительные требования к обзорной проверке контроля качества выполнения задания при аудите малых предприятий, организаций государственного сектора и котируемых (публичных) организаций.
Внутренний контроль качества аудита (НПАД) включает положения МСА 220, устанавливающего порядок реализации внутрифирменных процедур контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания, и положения Международного стандарта контроля качества (МСКК 1), устанавливающего основные принципы и процедуры в отношении обязанностей организации по организации системы контроля за качеством проводимого аудита. В ст. 2 Закона об аудиторской деятельности приводится следующее определение контроля качества работы аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя, аудитора: система организационных мер, методик и процедур по проверке соблюдения аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем, аудитором правил аудиторской деятельности, а также обоснованности сформированных ими выводов и выра-
женного в установленной форме аудиторского мнения.
При этом внутренний контроль качества работы аудиторов осуществляется аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем в соответствии с установлен-
ными ими внутренними правилами аудиторской деятельности, а внешний контроль качества работы аудиторских органи-
заций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей осуществляется аудиторским объединением в отношении членов объединения в соответствии с уставом объединения и внутренними правилами аудиторской деятельности аудиторского объединения.
В настоящее время можно констатировать, что в отличие от Российской Федерации внешний контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей лишь продекларирован в нашей стране и не работает.
3.4. Аудиторская документация (МСА 230)
МСА 230 «Аудиторская документация» определяет задачи ау-
дитора в области подготовки аудиторской документации при проведении аудита финансовой отчетности. Аудиторская докумен-
40