Международные стандарты аудита. Учебное пособие

• запрос письменных представлений руководства и, если необходимо, представителей собственника о планах действий и осуществимости таких планов.

Отечественным аналогом МСА 530 являются НПАД «Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица». В целом оба документа идентичны. При этом в МСА 570 идет ссылка на МСФО; что же касается НПАД «Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица», то в нем приводятся следующие определения:

•под допущением о непрерывности деятельности аудируемого лица (далее – допущение о непрерывности деятельности) понимается принцип подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, заключающийся в предположении, что при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемое лицо исходит из того, что будет продолжать свою финан- сово-хозяйственную деятельность не менее одного года, следующего за отчетным периодом. При этом у него отсутствуют намерения и потребность в ликвидации или существенном сокращении финансово-хозяйственной деятельности и соответственно его обязательства будут исполняться в установленном порядке;

•неопределенность – ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля аудируемого лица, но которая может повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Неопределенность считается существенной, если результат анализа ситуации может повлиять на управленческие решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – пользователи), принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, не учитывающей данную ситуацию;

•аффилированные лица – юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на финансово-хозяй- ственную деятельность других юридических и (или) физических лиц. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о прекращенной деятельности, включающая прибыль (убыток) от прекращенной деятельности до налогообложения, налог на прибыль, чистую прибыль (убыток) от прекращенной деятельности, прибыль (убыток),

121

признанную при выбытии долгосрочных активов или выбывающей группы в составе прекращенной деятельности.

ВМСФО и МСА используется термин «связанные стороны», тогда как в Республике Беларусь речь идет об аффилированных лицах.

Согласно стандарту бухгалтерской отчетности «Прекращаемая деятельность», утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 183 от

29.12.2004 г.:

• прекращаемая деятельность – деятельность, которую орга-

низация решила прекратить согласно утвержденному плану;

• продолжающаяся деятельность – деятельность организации, которую она осуществляет в соответствии с законода-

тельством Республики Беларусь;

• событие первоначального раскрытия – это первое из событий, когда принят и объявлен план по прекращению деятельности.

Вп. 116 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности определено, что в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о прекращенной деятельности (прибыль (убыток) от прекращенной деятельности до налогообложения, налог на прибыль, чистую прибыль (убыток) от прекращенной деятельности, прибыль (убыток), признанную при выбытии долгосрочных активов или выбывающей группы в составе прекращенной деятельности).

5.11.Письменные представления (МСА 580)

ВМСА 580 определяются обязанности аудитора по получению письменных представлений от руководства и, если необходимо, от представителей собственника в ходе аудита финансовой отчетности.

Цели аудитора:

• получить от руководства и, если необходимо, от представителей собственника письменные представления о том, какие возложенные на них обязанности по подготовке финансовой отчетности и предоставлению полного объема информации ау-

дитору выполнены;

• подтвердить письменными представлениями другие аудиторские доказательства, связанные с финансовой отчет-

122

ностью или содержащимися в ней утверждениями, если аудитор сочтет это необходимым или если это требуется другими МСА;

• принять необходимые меры в связи с письменными представлениями руководства и, если необходимо, представителей собственника или в том случае, если запрошенные аудитором

письменные представления ими не предоставлены. Письменное представление – письменное заявление руко-

водства аудируемого лица, предоставляемое аудитору в подтверждение определенных вопросов или других аудиторских доказательств. Письменные представления в этом значении не включают финансовую отчетность, содержащиеся в ней утверждения или подтверждающие книги и данные учета.

Аудитор должен запросить у руководства письменное представление о том, что:

•руководство предоставило аудитору всю значимую информацию и необходимый доступ в соответствии с условиями аудиторского задания;

•все операции учтены и отражены в финансовой отчетности. Письменные представления должны составляться в форме

письма на имя аудитора. Если в соответствии с законодательными или нормативными актами руководство должно выпустить письменные публичные заявления о своих обязанностях и аудитор определяет, что в таких заявлениях содержатся все или некоторые представления, то соответствующие вопросы, отраженные в таких заявлениях, могут не включаться в письменное представление на имя аудитора.

Однако если у аудитора возникают сомнения по поводу компетентности, честности, этических ценностей или добросовестности руководства, а также его приверженности указанным качествам и их реализации, то аудитор должен оценить влияние таких сомнений на достоверность представлений (устных или письменных) и аудиторских доказательств в целом.

Если же руководство аудируемого лица не предоставляет одно или несколько запрошенных письменных представлений, то аудитор должен:

•обсудить этот вопрос с руководством;

•пересмотреть оценку честности руководства и определить возможное влияние такой переоценки на достоверность представлений (устных или письменных) и аудиторских доказательств в целом;

123

•принять надлежащие меры, в том числе определить возможное влияние такого непредоставления на аудиторское заключение.

Аудитор должен отказаться от аудиторского заключения по финансовой отчетности в соответствии с МСА 705:

•если аудитор определяет наличие сомнений в непредвзятости руководства, достаточных, чтобы сделать вывод о недостоверности письменных представлений;

•руководство не предоставляет требуемые МСА 580 письменные представления.

Отечественного аналога МСА 580 нет. НПАД «Заявления руководства аудируемого лица» устанавливают единые требования к аудиторским организациям и аудиторам – индивидуальным предпринимателям в отношении получения и использования в ходе проведения аудита заявлений руководства аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями.

Контрольные вопросы

1.Какие классификационные признаки аудиторских доказательств вы знаете?

2.Какие виды аудиторских доказательств вы знаете?

3.Какие факторы влияют на характер, сроки и объем аудиторских доказательств?

4.Какие аудиторские процедуры выполняются в отношении судебных процессов и исков?

5.Какие аудиторские процедуры выполняются в отношении информации по сегментам?

6.Как оформляется запрос для подтверждения из внешних источников?

7.Какие факторы влияют на надежность полученных аудитором из внешних источников подтверждений?

8.Каковы особенности аудита по первичному аудиторскому заданию?

9.Что такое аналитические процедуры и в каких случаях они выполняются?

10. Что такое аудиторская выборка и как она проводится?

11.В связи с чем проводится аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости, и связанной с ними раскрываемой информации?

124

12.Что значит термин «связанные стороны»?

13.Что значит термин «последующие события»?

14.Как влияет дата последующего события на действия аудитора в ходе аудита?

15.Что вы понимаете под допущением непрерывности деятельности организации»?

16.Как вы понимаете прекращаемую деятельность аудируемого лица?

17.Кем и в каких случаях формируются письменные представления?

6.Международные стандарты аудита, регулирующие взаимоотношения различных субъектов в ходе проведения аудита

6.1.Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов подразделений) (МСА 600)

В практической деятельности аудиторов для достижения поставленной цели довольно часто приходится взаимодействовать с различными субъектами.

Документ МСА 600 применяется к аудиторским проверкам групп компаний. В нем рассматриваются особые аспекты аудита группы, особенно касающиеся работы аудиторов подразделений, в том числе требования к обязанностям аудитора, установлению и поддержанию взаимоотношений при разработке общей стратегии и плана аудита, существенности, про-

цессу консолидации, документации аудитора и др. Под подразделением понимается организация в составе группы или

подразделение организации, по которым руководство группы или подразделения готовит финансовую информацию для

включения в финансовую отчетность группы.

Аудиторская команда группы – партнеры, в том числе руководитель аудиторской проверки группы, и работники, которые определяют общую стратегию аудита группы, взаимодействуют с аудиторами подразделений, выполняют работу по консолидации полученных данных и оценивают выводы, сделанные на основании аудиторских доказательств, в качестве основы для формирования заключения по финансовой отчетности группы.

125

Аудитор подразделения – аудитор, который по поручению аудиторской команды, проводящей аудит группы, выполняет работу по проверке финансовой информации, связанной с подразделением, для целей аудита группы.

Целью аудитора является определение целесообразности его участия в качестве аудитора в проверке финансовой отчетности. Если он действует в качестве аудитора финансовой отчетности группы, то должен довести до сведения аудиторов подразделений четкую информацию о сроках и объеме их работы по проверке финансовой информации подразделений и обработке полученных данных, а также получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся финансовой информации подразделений и процесса консолидации, для выражения мнения о соответствии финансовой отчетности группы во всех существенных аспектах применяемым принципам финансовой отчетности.

Если аудиторская команда группы планирует поручить работу по проверке финансовой информации подразделения аудитору подразделения, аудиторская команда группы должна проанализировать следующие аспекты:

•понимает ли аудитор подразделения применяемые при аудите группы этические нормы и будет ли он соблюдать их, является ли он независимым;

•какова профессиональная компетентность аудитора подразделения;

•сможет ли аудиторская команда группы участвовать в работе аудитора подразделения в объеме, необходимом для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

•обеспечивает ли нормативно-правовая среда, в которой работает аудитор подразделения, активный надзор за аудиторами.

Чтобы качественно провести аудит, следует сначала определить значимые подразделения. Если подразделение признано значимым, то аудиторская команда группы или по ее поручению аудитор подразделения должны выполнить аудит финансовой информации такого подразделения на основе существенности, своевременно доведя свои требования до сведения аудитора подразделения по описанию объема работ, порядка использования результатов выполненных работ, формы и содержания информационного взаимодействия между аудитором подразделения и аудиторской командой группы, а

126

также для того, чтобы аудитор подразделения своевременно сообщал информацию о связанных сторонах, не выявленных ранее руководством группы или аудиторской командой группы.

Как и любой аудит, аудит группы должен документироваться. В МСА 600 устанавливается, что аудиторская команда группы должна включить в аудиторскую документацию следующую информацию:

•анализ подразделений в целях определения значимых подразделений и видов работ по проверке финансовой информации подразделений;

•о характере, сроках и объемах участия аудиторской команды группы в работе аудиторов подразделений по проверке значимых подразделений, включая, если применимо, обзорную проверку аудиторской командой группы соответствующих разделов аудиторской документации и заключений аудиторов подразделений;

•о переписке между аудиторской командой группы и аудиторами подразделений по уточнению требований, предъявляемых аудиторской командой группы.

Документ «Использование результатов работы другой аудиторской организации» максимально приближен к МСА 610. Для целей данного документа используются термины и их определения, отличающиеся от МСА 610:

•основная аудиторская организация – это аудиторская организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, включающей показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности одного или нескольких подразделений этого аудируемого лица, аудит которых проводит другая аудиторская организация;

•другая аудиторская организация – аудиторская организация, которая не является основной и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, включаемых в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудит которой проводит основная аудиторская организация;

•подразделение – структурное или обособленное подразделение юридического лица, не наделенное правами юридического лица, показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности которого включаются в бухгалтерскую (финансовую) отчетность этого аудируемого лица, а аудит самой бухгалтерской

127

(финансовой) отчетности аудируемого лица проводит основная аудиторская организация.

ВНПАД «Использование результатов работы другой ауди-

торской организации»:

• определяются основы взаимодействия основной и другой аудиторских организаций при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, включающей показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская орга-

низация;

• определяются действия основной аудиторской организации при использовании результатов работы другой аудитор-

ской организации;

• устанавливается порядок отражения в аудиторском заключении по бухгалтерской (финансовой) отчетности результатов работы другой аудиторской организации.

ВМСА 610 непосредственно не приводится указание на вид аудиторского заключения, а в НПАД 106 данный аспект раскрывается.

Если основная аудиторская организация приходит к выводу

отом, что результаты работы другой аудиторской организации использовать невозможно, а сама основная аудиторская организация не может выполнить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделения, проаудированных другой аудиторской организацией, она должна рассмотреть вопрос о составлении аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, содержащего условно положительное аудиторское мнение либо отказ от выражения аудиторского мнения из-за ограничения объема аудита.

Если другая аудиторская организация составила или намеревается составить аудиторское заключение о показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделения, содержащее мнение, отличное от безусловно положительного, то основная аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о необходимости и целесообразности составления аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, содержащего мнение, отличное от безусловно положительного. При этом основная аудиторская организация должна исходить из того, насколько обстоятельства, повлекшие составление другой аудиторской организацией аудиторского заключения о показателях бухгалтерской (финан-

128

совой) отчетности подразделения, содержащего мнение, отличное от безусловно положительного, существенны для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

6.2.Использование работы внутренних аудиторов (МСА 610)

ВМСА 610 рассматриваются обязанности внешнего аудитора, связанные с работой внутренних аудиторов, в тех случаях, когда внешний аудитор в соответствии с МСА 315 определяет, что служба внутреннего аудита может сыграть значимую роль при проведении аудиторской проверки. При этом используют-

ся следующие термины:

• внутренний аудит – деятельность по оценке работы, проводимая самим аудируемым лицом или предоставляемая ему в качестве услуги. В функции внутреннего аудита входят изучение, оценка и мониторинг достаточности и эффективности си-

стемы внутреннего контроля;

• внутренние аудиторы – лица, осуществляющие внутренний аудит. Внутренние аудиторы могут входить в состав департамента внутреннего аудита или аналогичного подразделения.

Если у аудируемого лица имеется служба внутреннего аудита, которая, по мнению внешнего аудитора, может сыграть значимую роль при проведении аудита, то внешний

аудитор может:

• решить, следует ли использовать внутренних аудиторов

для определенных видов работы и в каком объеме;

• определить в случае использования внутренних аудиторов для некоторых видов работ, достаточен ли объем их работы для целей аудита.

Принимая решение о том, может ли работа внутренних аудиторов быть достаточной для целей аудита, внешний аудитор

должен оценить:

• объективность службы внутреннего аудита;

• техническую компетентность внутренних аудиторов;

• способность внутренних аудиторов выполнить работу с

надлежащей профессиональной осторожностью;

• эффективность информационного взаимодействия между внутренними и внешним аудиторами.

Если работа внутренних аудиторов имеет значение для определения характера, сроков и объема процедур, выполняе-

129

мых внешним аудитором, может оказаться полезным заранее согласовать с ними следующее:

•сроки выполнения такой работы;

•область охвата аудита;

•существенность для финансовой отчетности в целом (и, если применимо, уровень (уровни) существенности для конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытия информации) и порог существенности;

•предполагаемые методы отбора статей;

•документирование выполненной работы;

•процедуры анализа и отчетности.

НПАД «Использование результатов работы внутреннего

аудита» максимально приближены к МСА 610.

Под внутренним аудитом понимается организованная в интересах собственников и регламентированная внутренними документами аудируемого лица система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Он может быть организован в форме внутренних аудиторов или групп внутренних аудиторов.

6.3. Использование аудитором работы привлеченного эксперта (МСА 620)

В МСА 620 рассматриваются обязанности аудитора, связанные с работой специалиста (физического или юридического лица) в любой области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, если такая работа помогает аудитору получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор несет единоличную ответственность за представленное аудиторское заключение, и его ответственность не снижается с привлечением эксперта. Тем не менее, если аудитор использует работу привлеченного эксперта и приходит к выводу, что такая работа достаточна для его целей, аудитор может принять результаты такой работы и выводы данного эксперта в его области специализации в качестве надлежащих аудиторских доказательств.

Согласно МСА 620, целями аудитора являются:

•определение целесообразности использования работы привлеченного эксперта;

•принятие решения о достаточности работы привлеченного эксперта для целей аудитора.

130