Бюджетные организации. Бухгалтерский учет и налогообложение

9010105000 "Транспортные средства" (автомобили легковые, автомобили грузовые, автобусы и т.д.);

9010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" (ковровые дорожки, несгораемые шкафы, сейфы, мебель и т.д.);

9010107000 "Библиотечный фонд";

9010108000 "Драгоценности и ювелирные изделия";

9010109000 "Прочие основные средства" (предметы живописи, графики, произведения декоративно-прикладного искусства и т.д.).

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (она формируется на счете 0 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства»). Первоначальная стоимость основных средств складывается из расходов на приобретение, сооружение и изготовление:

•суммы, уплаченные поставщику по договору купли-продажи, суммы за проведение работ по договорам строительного подряда;

•суммы, уплачиваемые организациям за консультационные и информационные услуги при приобретении основных средств;

•суммы регистрационных сборов, государственных пошлин, таможенных пошлин и иных платежей;

•суммы вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям при приобретении основных средств;

•суммы невозмещаемых налогов;

•иные затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением, изготовлением объектов основных средств, и затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию.

Причем первоначальная стоимость основных средств отражается на счете 010100000 "Основные средства" в рублях и копейках (до 1 января 2006 г. первоначальная стоимость основных средств учитывалась в полных рублях, а суммы копеек относили на счет

040101280 "Прочие расходы").

Бюджетная организация может приобрести основные средства двумя способами:

•за счет средств бюджета;

•за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Рассмотрим оба варианта отражения операций по приобретению основных средств на

примерах.

Пример 3

21

Покупка основных средств за счет средств бюджета.

Бюджетная организация за счет средств бюджета приобрела станок по обработке металлоизделий стоимостью 130 000 руб. (в том числе НДС 19 830,51 руб.). Доставка станка была осуществлена поставщиком. После того, как станок был введен в

эксплуатацию, бухгалтер должен сделать следующие проводки:

•Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 130 000 руб. – отражено поступление станка

по обработке металлоизделий;

•Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение стоимости вложений в основные средства» 130 000 руб.

– отражено введение станка в эксплуатацию.

При покупке средств за счет предпринимательской деятельности важно обратить внимание на порядок учета суммы НДС, уплаченной поставщику. Так, если бюджетная организация осуществляет операции, не подлежащие обложению данным налогом, то сумма НДС может быть учтена в первоначальной стоимости основного средства. Но если организация осуществляет операции, которые облагаются НДС, то сумму налога можно принять к вычету. Рассмотрим на примере второй вариант.

Пример 4 Покупка основных средств за счет средств, полученных от предпринимательской

деятельности.

Бюджетная организация приобрела мебель на сумму 95 000 руб. (в том числе НДС 14 491,53 руб.). Доставка мебели осуществлена поставщиком. Бухгалтер должен сделать в бухгалтерском учете следующие записи:

•Дебет 2 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 80 508,47 руб. (95 000 руб. – 14 491,53 руб.) –

организация приобрела мебель;

•Дебет 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» Кредит 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 14 491,53 руб. – организация отразила НДС по приобретенной мебели;

22

•Дебет 2 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств» Кредит 2 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства»

80 508,47 руб. – мебель введена в эксплуатацию;

•Дебет 2 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» Кредит 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств с банковских счетов» 95 000 руб. – организация оплатила приобретенную мебель;

•Дебет 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности оп налогу на добавленную стоимость» Кредит 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам,

услугам» 14 491,53 руб. – принят НДС к вычету.

При перемещении основных средств внутри бюджетного учреждения бухгалтер должен отразить данные операции на счетах бюджетного учета.

Пример 5

Вбюджетном учреждении Кондраков О.Т. передал компьютерную технику со склада

вбухгалтерию Варенину А.Д. на сумму 78 000 руб. В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить так:

Дебет 1 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств» (бухгалтерия) Кредит 1 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств (склад) – 78 000 руб. – передана компьютерная техника со склада в

бухгалтерию.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Они могут возникать в том случае, если в договоре стоимость приобретаемого основного средства определена в валюте, а оплата произведена в рублях. Отрицательная суммовая разница у покупателя возникает, когда курс валюты на дату оплату увеличился по сравнению с курсом валюты на дату заключения договора.

При пересчете в рубли кредиторской задолженности, если по договору обязательство выражено в валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, в учете у покупателя возникают суммовые разницы. Вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Если же курс валюты на дату оплаты снизился, то у покупателя возникает положительная суммовая разница.

Пример 6

Бюджетная организация заключила договор на приобретение станка на сумму 1 000 долларов США. Станок был приобретен за счет средств бюджета 14 августа 2008 года,

23

оплачен – 16 августа 2008 года. Бюджетная организация оплатила поставщику станок в рублях по курсу Центрального банка РФ – 24,15 руб. за доллар США. В день приобретения станка (а именно 14 июня 2008 года) курс ЦБ РФ составил 24,50 руб. В учете эти операции необходимо отразить так:

•Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 24 500 руб. (1 000 $ х 24,50 руб.) – организация

приобрела станок;

•Дебет 1 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» Кредит 1 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению основных средств» 24 150 руб.(1 000 $ х 24,15 руб.) – организация произвела

оплату поставщику за станок;

•Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 350 руб. (24 150 руб. – 24 500 руб.) – организация отразила положительную суммовую разницу. Это сторнировочная

проводка, которая должна быть сделана по правилам бухгалтерского учета;

•Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 24 150

руб. – станок введен в эксплуатацию.

Втом случае, если основные средства получены бюджетной организацией по договору дарения, то основные средства должны быть оприходованы по первоначальной стоимости, которая признается равной рыночной стоимости основных средств на дату отражения в бухгалтерском учете (к рыночной стоимости необходимо прибавить все сопутствующие расходы на доставку, приведение в нужное состояние и др.)

Если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте, то при принятии этих основных средств к бухгалтерскому учету стоимость их пересчитывают по курсу Центрального банка РФ.

Нередко возникают факты безвозмездной передачи объектов основных средств между бюджетными учреждениями. В этом случае принятие к учету производится по первоначальной стоимости с учетом сумм начисленной амортизации.

Пример 7

24

Бюджетная организация безвозмездно получила станок от главного распорядителя. Его стоимость 78 000 руб., начисленная амортизация – 32 000 руб. Бухгалтер должен отразить эту операцию в учете следующим образом:

•Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств»

78 000 руб. – отражена балансовая стоимость станка;

•Дебет 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 78 000

руб. – станок введен в эксплуатацию;

•Дебет 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» Кредит 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» 32 000 руб. – отражение амортизации по станку.

Кроме правил отражения в учете операций по поступлению основных средств бухгалтеру необходимо обратить особое внимание на порядок учета операций по выбытии.

Выбытие основных средств может быть связано с:

•продажей основных средств;

•безвозмездной передачей основных средств;

•износом основных средств;

•передачей основных средств в уставный капитал.

Рассмотрим порядок отражения в учете бюджетной организации продажи основных средств.

Пример 8

Бюджетная организация реализует мебель на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 18305 руб.). Балансовая стоимость мебели 340 000 руб. К моменту реализации была начислена амортизация в сумме 240 000 руб. Бухгалтер должен отразить в учете эти операции так:

Рассчитаем остаточную стоимость мебели: 340 000 руб. – 240 000 руб. = 100 000

руб.

•Дебет 1 104 07 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 240 000 руб. – списана начисленная амортизация;

•Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» 100 000 руб.;

25

•Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов», Кредит 1 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам НДС» 18305 руб. –

отражен НДС по реализованной мебели;

•Дебет 1 205 02 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности» Кредит 1 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» 120 000 руб. – реализована мебель;

•Дебет 1 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» Кредит 1 205 02 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности» 120 000 руб. – покупатель

оплатил мебель.

При отражении в учете безвозмездной передачи основных средств бухгалтер должен помнить, что данная операция не подлежит обложению НДС в том случае, если основные средства передаются органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, бюджетным организациям, государственным и унитарным предприятиям. Во всех остальных случаях безвозмездная передача основных средств подлежит обложению налогом. Рассмотрим порядок отражения операций в учете.

Пример 9

Бюджетная организация получила от главного распорядителя станок (балансовая стоимость – 110 000 руб., начисленная амортизация – 48 000 руб.). В учете необходимо сделать следующие проводки:

•Дебет 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 110 000 руб.;

•Дебет 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» Кредит 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств» 48 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете при ликвидации объектов основных средств.

Пример 10

Бюджетная организация ликвидировала станок. Первоначальная стоимость объекта основных средств – 75 000 руб., сумма начисленной амортизации – 72 000 руб. В учете необходимо сделать следующие проводки:

26

•Дебет 1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 72 000 руб. – списана начисленная амортизация;

•Дебет 1 401 01 172 «Доходы от реализации» Кредит 1 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» 3 000 руб.

2.3.Документальное оформление движения основных средств

Движение основных средств бюджетной организации должно быть оформлено типовыми формами первичной документации, утвержденной Инструкцией по бюджетному учету. Движение основных средств, связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств.

Первичные документы, оформляемые при поступлении и внутреннем перемещении основных средств:

•Ф. 0306001 - Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений). Этот акт применяют для всех основных средств, кроме объектов основных средств стоимостью до 1000 руб., библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

•Ф. 0306030 - Акт о приеме-передаче здания (сооружения). К акту прикладываются документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости;

•Ф. 0306031 - Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

•Ф. 0306032 - Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств. Документ оформляется при передаче объектов основных средств от одного материально ответственного лица другому внутри учреждения;

•Ф. 0306002 - Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. В акте необходимо указать изменение технической характеристики и первоначальной стоимости объекта в связи с реконструкцией или модернизацией;

•Ф. 0504210 - Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения. Используется при выдаче основных средств стоимостью до 1000 руб.;

•Ф. 0315006 – Требование – накладная. Применяется при учете библиотечного фонда независимо от стоимости .

27

При выбытии основных средств необходимо заполнить следующие первичные документы:

•Ф. 0306003 - Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

•Ф.0306033 - Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств);

•Ф.0306004 - Акт о списании автотранспортных средств;

•Ф.0504144 - Акт о списании исключенной из библиотеки литературы. К нему должен прилагаться список исключенной литературы. Акт оформляют в двух экземплярах. К одному прикладывают список, указывают причины исключения из библиотеки, передают в бухгалтерию, второй остается у материальноответственного лица.

После оформления акта о приемке-передаче основных средств, его передают в бухгалтерию. К акту прилагают техническую документацию, касающуюся данного объекта. На основании данной документации бухгалтер производит записи в инвентарные карточки основных средств. Инвентарные карточки являются основным регистром аналитического учета основных средств. При этом выделяют:

•инвентарную карточку учета основных средств, которая открывается на каждый объект основных средств;

•инвентарную карточку группового учета основных средств на группу однородных объектов основных средств, предназначенную для учета библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Их необходимо зарегистрировать в Описи инвентарных карточек по учету основных средств.

Особое внимание при организации учета основных средств и нематериальных активов бухгалтер бюджетной организации должен обратить на своевременность и правильность проведения инвентаризации объектов основных средств и нематериальных активов.

Инвентаризационная комиссия, созданная приказом руководителя бюджетного учреждения, процессе инвентаризации должна проверить правильность заполнения всех инвентарных карточек, книг, описей, наличие технической документации. После осмотра объектов полученные данные заносятся в инвентаризационные описи. Необходимо заметить, что если выявляются неучтенные объекты, то их тоже необходимо занести в опись.

При инвентаризации нематериальных активов и основных средств также следует проверить:

28

•наличие и правильность заполнения документов, подтверждающих право организации использовать данные активы в своей деятельности;

•правильность отражения хозяйственных операций, связанных с нематериальными активами в бухгалтерском учете.

Если в процессе инвентаризации выявляются неучтенные нематериальные активы, то их необходимо оприходовать по рыночной стоимости

2.4. Учет нематериальных активов

Объекты нематериальных активов должны удовлетворять ряду условий предусмотренных Инструкцией по бюджетному учету:

9отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

9возможность отделения от другого имущества учреждения;

9использование при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

9использование в течение длительного времени (срок полезного использования имущества должен превышать 12 месяцев);

9не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

9наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Кнематериальным активам не относятся:

•научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

•научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые являются незаконченными и не оформленными в соответствии с действующим законодательством;

•материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по стоимости фактических вложений на их приобретение, с учетом сумм налога на

29

добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками. Изменение первоначальной стоимости может осуществляться только в случаях модернизации, частичной ликвидации или переоценки объектов нематериальных активов.

Если бюджетная организация получила по договору дарения объект нематериальных активов, то первоначальная стоимость этого объекта определяется исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Если бюджетная организация самостоятельно создала объект нематериального актива, то первоначальная стоимость определяется исходя из связанных с этим фактических затрат.

Необходимо отметить, что в некоторых случаях применяется другой порядок оценки нематериальных активов. К таким случаям относятся:

•если безвозмездная передача происходила между учреждениями, которые подведомственны одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета;

•если безвозмездная передача происходила между учреждениями разных уровней бюджетов;

•если безвозмездная передача происходила между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета.

Втаких случаях бухгалтер бюджетной организации должен отразить на счете 0 102 00 000 «Нематериальные активы» балансовую стоимость переданного объекта, а затем на счете 0 104 08 000 «Амортизация нематериальных активов» отразить сумму ранее начисленной амортизации.

Каждому объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется в регистрах бюджетного учета. На объектах нематериальных активов инвентарный номер не обозначается.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств. Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Бухгалтер бюджетной организации формирует первоначальную стоимость объекта нематериальных активов на счете 0 106 02 000 «Капитальные вложения в

нематериальные активы».

К таким вложениям относятся:

30