699

ния ученых в отношении понятия управленческого анализа содержатся в приложении 11.

Таким образом, на сегодняшний день в научной литературе существуют различные трактовки понятия «управленческий анализ», но точного определения так и не приводится. Так, М.А. Вахрушина называет его разделом экономического анализа, а А.Д. Шеремет уточняет: «Управленческий анализ является еще более развернутым анализом, по сравнению с комплексным анализом хозяйственной деятельности. Существуют широкие трактовки управленческого учета и анализа как всей системы данных, необходимых для управления. При узкой трактовке управленческого учета и анализа их область часто ограничивается учетом и анализом затрат, в первую очередь себестоимости продукции» [12; 266].

По нашему мнению, управленческий анализ является элементом управленческого учета, а значит и учетноаналитической системы управления, который направлен на исследование различных показателей с целью принятия управленческих решений. Данные управленческого анализа, как и управленческого учета, имеют внутренних потребителей, а их методика разрабатывается на уровне предприятия. Поэтому О.А. Толпегина утверждает, что разработанная система управленческого анализа является ноу-хау компании [294].

Таким образом, учетно-аналитическая система управления – это интегрированная система, объединяющая производственный учет, управленческий анализ и управленческий контроль, позволяющая удовлетворить информационные потребности управленческого персонала и повысить эффективность управления.

Глубина научных исследований и подтверждение их практической значимости достигается лишь тогда, когда они перейдут из фундаментальных в тематические. Первое высказывание о тематическом управленческом учете принадлежит А.Д. Шеремету, который подчеркнул важность тематических исследований. Исследование значения тематического

61

анализа также принадлежит А.Д. Шеремету. По его мнению, наибольший эффект от тематического анализа получают, когда он проводится как составная часть комплексного анализа с учетом его целей и во взаимной связи с другими темами анализа [327]. Одним из тематических направлений управленческого анализа является анализ затрат на оплату труда, который представляет собой исследование комплекса показателей и обобщение полученных результатов, показывающих их эффективность. Исследованием управленческого анализа затрат предприятия и фонда оплаты труда занимались такие ученые, как О.И. Архипова, С.А. Бороненкова, А.Т. Головизнина, Л.В. Попова, И.П. Ульянов и другие [27; 70; 297].

Высказывания ученых дают нам право считать учетноаналитическую систему управления затратами на оплату труда тематическим элементом учетно-аналитической системы управления предприятием. Именно поэтому учетноаналитическая система управления затратами на оплату труда

– интегрированная система, координирующая учет, анализ и раскрытие информации о затратах на оплату труда, и предназначенная для повышения эффективности управления ими.

Неотъемлемой составной частью методического инструментария учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда является определение предмета и объектов исследования. Исходя из того, что предметом системы управленческого учета является производственная деятельность предприятия и его структурных подразделений, то предметом учетно-аналитической системы управления выступает массив затрат на оплату труда работников предприятия. В качестве объектов исследования затрат на оплату труда, то есть элементов предмета учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда, по нашему мнению, выступают различные виды, формы и системы оплаты труда, применяемые на предприятии по различным категориям работников.

Нельзя оставить без внимания объекты и предмет анализа в учетно-аналитической системе управления. По мне-

62

нию Р.П. Казаковой и С.В. Казакова, предмет анализа – это то, что изучается, а объект – это место, где данное явление изучается [293]. Эти высказывания дают возможность утверждать, что предметом анализа затрат на оплату труда в учет- но-аналитической системе управления являются данные затраты, а объектом – хозяйствующие субъекты, по данным которых проводится анализ.

Другим важным направлением исследования методического инструментария является уточнение целей и задач учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда. В процессе анализа мнений ученых в отношении цели управленческого учета (приложение 12) выявлено три направления. К числу ученых, внесших значительный вклад в развитие управленческого учета, принадлежит и М.З. Пизенгольц. По его мнению, целью управленческого учета является «создание и поддержание информационной системы» [225]. Его мнение поддерживает и В.А. Залевский, показывая цель в «информационном обеспечении» [102]. Сторонник другого направления – О.Г. Житлухина выявляет цель управленческого учета во «внутреннем управлении, через совокупность функций управления (учет, контроль, планирование и организация)» [99]. Автор третьего направления С.Б. Барышев видит цель управленческого учета в «организации процесса идентификации, сбора, регистрации, систематизации, оценки и анализа, подготовки и интерпретации» [17]. Недостатками в постановке цели управленческого учета, по нашему мнению, являются следующие:

-С.Б. Барышев раскрывает не цель, а процедуры, необходимые для координации информации, используемой в управлении;

-О.Г. Житлухина в формулировке цели управленческого учета перечисляет функции управления.

Таким образом, автор этих строк является сторонником первого направления, поддерживая идею в том, что целью

63

управленческого учета является оказание информационной помощи управленческому персоналу для принятия управленческих решений.

Цель учета затрат на рабочую силу исследовала Т.П. Карпова. По ее мнению, цель учета затрат на рабочую силу заключается в определении затрат рабочего времени рабочими по видам деятельности, величины выработки или степени выполнения сменного задания; в достоверном исчислении оплаты труда; расчетах с работающими по оплате труда; в контроле за использованием фондов оплаты труда [125].

Дискуссионной среди таких ученых, как Г.П. Герасименко, С.Э. Маркарьян, Э.А. Маркарьян, О.А. Толпегина, Л.В. Усатова, А.Д. Шеремет является формулировка цели проведения управленческого анализа деятельности предприятия. Мнения ученых о цели управленческого анализа представлены в приложении 13. Обобщая позиции ученых относительно цели управленческого анализа, необходимо отметить, что все они сводятся к обоснованию управленческих решений, поэтому, на наш взгляд, целью анализа в системе управления является подготовка информации для принятия управленческих решений. Цель управленческого анализа затрат на оплату труда С.А. Бороненкова видит в выявлении стимулирующей роли оплаты труда [27]. Нельзя не согласиться с мнением С.А. Бороненковой, так как одной из функций управления является мотивация. Принимая во внимание тот факт, что стимулирование труда предприятию должно приносить экономический эффект, по нашему мнению, целью управленческого анализа затрат на оплату труда является подготовка информации о затратах на оплату труда для принятия управленческих решений.

Определенный научный интерес представляет уточнение задач, стоящих перед управленческим анализом, а значит и анализом в учетно-аналитической системе управления. По мнению А.Д. Шеремета, задачами управленческого анализа

64

являются: оценка хозяйственной ситуации; выявление положительных и отрицательных факторов, а также причин действующего состояния; подготовка принимаемых управленческих решений; выявление и мобилизация резервов повышения эффективности хозяйственной деятельности [327]. Мнение Л.Б. Самариной о том, что основной задачей управленческого анализа является удовлетворение возрастающих информационных потребностей менеджмента с целью обоснования и принятия управленческих решений, требует уточнения [267], так как «удовлетворение информационных потребностей» - это не задача, а цель управленческого анализа.

По нашему мнению, целью создания учетноаналитической системы управления затратами на оплату труда является оказание информационной помощи руководителям в получении достоверной и детальной информации о затратах на оплату труда, которая необходима для принятия управленческих решений.

Для достижения поставленной цели, на наш взгляд, необходимо решить следующие задачи учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда:

-нормирование, планирование, прогнозирование и бюджетирование затрат на оплату труда;

-документальное оформление затрат на оплату труда и группировка на бухгалтерских счетах;

-анализ затрат на оплату труда;

-составление и предоставление управленческому персоналу управленческой отчетности о затратах на оплату труда.

Определенный интерес для формирования методического инструментария имеет исследование сущности учетноаналитической системы управления затратами на оплату труда. Вначале обратимся к мнению ученых в отношении сущности управленческого учета (приложение 14). Так, А.А. Большов считает, что управленческое решение играет ключевую роль в понимании сущности управленческого учета [23],

65

а А.Д. Шеремет видит сущность в «информационноаналитическом обеспечении» [326]. В отличие от них, И.Н. Богатая и Н.Н. Хахонова сущностью управленческого учета называют «интегрированную систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа» [21], что, по нашему мнению, ближе к понятию управленческого учета.

Ввиду того, что учетно-аналитическая система является информационной базой управления, то ее сущность, мы считаем, заключается в упорядочении информационных потоков в отношении экономических данных о доходах, расходах и результатах хозяйственной деятельности с целью их обработки, интерпретации и предоставления управленческому персоналу данных, необходимых для принятия управленческих решений. Исходя из этого, сущностью учетноаналитической системы управления затратами на оплату труда является упорядочение информационных потоков в отношении затрат на оплату труда с целью их обработки, интерпретации и предоставления управленческому персоналу информации для принятия управленческих решений.

Особо следует обратить внимание на выявление функций и принципов учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда. Мнения ученых в отношении функций системы управления и управленческого учета представлены в приложении 15. Исследование функций системы управления и управленческого учета доказывают наличие взаимосвязи процесса управления и формирования учетноаналитической системы. Подчеркивает эту позицию и М.З. Пизенгольц словами: «Внедрение на предприятии управленческого учета обеспечивает решение ряда важных задач совершенствования процесса управления, одной из которых является его оптимизация» [224]. Проводя параллель между функциями бухгалтерского учета в системе управления (контрольная, обеспечение сохранности собственности, аналитическая, обратной связи и информационная) и функциями управ-

66

ленческого учета, разработанными учеными, мы выявляем, что аналогия проявляется лишь у В.А. Залевского [102]. Принимая во внимание предыдущие умозаключения о том, что:

-управленческий учет включает в себя не только производственный учет, но и управленческий анализ, и управленческий контроль;

-синтетические (обобщенные) данные производственного учета о затратах и результатах отражаются в финансовом учете;

мы включаем все функции бухгалтерского учета в системе управления в состав функций учетно-аналитической системы управления. Однако мы знаем, что учетноаналитическая система управления включает в себя управленческий анализ (использующий плановые и прогнозные данные) и управленческий контроль. Поэтому ограничиться перечисленными функциями неправомерно. Таким образом, круг функций учетно-аналитической системы управления значительно шире функций бухгалтерского учета в системе управления, так как включает в себя нормирование, планирование, прогнозирование, бюджетирование, анализ и контроль. Выявляя среди функций учетно-аналитической системы управления функции, непосредственно относящиеся к учетно-аналитической системе управления затратами на оплату труда, отметим:

-функция обеспечения сохранности собственности проявляется во многих объектах управленческого учета, но в меньшей степени относится к затратам на оплату труда;

-функция обратной связи наглядно показывает взаимосвязь данных управленческого учета (аналитические данные

озатратах на оплату труда) с данными финансового учета (синтетические данные о затратах на оплату труда).

Широко в специальной литературе освещаются принципы управленческого учета. Мнения ученых в отношении принципов управленческого учета представлены в приложении 16. Отметим, что ученые не отождествляют принципы бухгалтерского и управленческого учета. Напомним, что к

67

принципам бухгалтерского учета относятся: автономность и непрерывность деятельности предприятия, осмотрительность, последовательность применения выбранных приоритетов, временная определенность отражения в учете хозяйственных операций и периодичность обобщения информации. Из перечисленного к принципам учетно-аналитической системы управления не следует относить:

-принцип автономности, так как в учетноаналитической системе управления, наряду с данными предприятия, используются данные о внешнем окружении;

-принцип последовательности применения выбранных приоритетов, так как приоритеты учетно-аналитической системы управления могут меняться в зависимости от изменений стратегии и тактики предприятия;

-принцип временной определенности отражения в учете хозяйственных операций, так как именно в учетноаналитической системе управления, в отличие от бухгалтерского учета, возможны изменения временных рамок для принятия различных решений.

Далее следует определиться с принципами анализа затрат на оплату труда в учетно-аналитической системе управления, к которым мы относим:

-объективность – то есть данные анализа должны показывать объективную реальность о предмете анализа;

-системность – то есть при проведении анализа затрат на оплату труда необходимо определиться с системой взаимоувязанных показателей;

-значимость – то есть информация, полученная в результате анализа, должна иметь определенное значение;

-эффективность – то есть результаты анализа должны способствовать принятию эффективных управленческих решений;

-научность – то есть при проведении анализа должны использоваться новейшие научные подходы и методики.

Наряду с перечисленными, к принципам учетноаналитической системы управления, по нашему мнению, сле-

68

дует отнести такие, как целевая направленность учета и анализа, значимость формируемой информации и ограниченность в раскрытии данных. Раскрывая принципы учета и анализа затрат на оплату труда, отметим их аналогию с принципами учетно-аналитической системы управления, так как в понятии принципа заложено исходное (базовое) положение учета и анализа как науки.

Раскроем еще одно понятие – метод учетноаналитической системы управления затратами на оплату труда. Приемы и способы отражения объектов в информационной системе организации Н.Г. Сапожникова называет методом управленческого учета. К элементам метода управленческого учета автор относит: документирование и инвентаризацию, планирование, нормирование, анализ, контроль, группировку информации на специальных счетах [270]. Напомним методы бухгалтерского учета: документация, инвентаризация, балансовое обобщение, счета и двойная запись, оценка, калькуляция и отчетность [66].

Далее следует определиться с методом анализа в учет- но-аналитической системе управления затратами на оплату труда. По нашему мнению, в выборе определения не стоит удаляться от понятия метода управленческого учета. Итак, методом управленческого анализа затрат на оплату труда является совокупность приемов и способов, применение которых позволит принять эффективное управленческое решение. Уточним понятия «приемы» и «способы». По мнению Ю.П. Маркина, прием – это одноразовое действие, не меняющее величину показателя, а способ – это совокупность различных приемов [189].

Следующим важным вопросом является выбор методов проведения анализа затрат на оплату труда в учетноаналитической системе управления. Теория экономического анализа располагает большим количеством разнообразных методов исследования, но с целью проведения исследования затрат на оплату труда нам достаточно использовать основные из них: традиционные методы анализа (сравнение, груп-

69

пировка, средние величины, абсолютные и относительные показатели); методы факторного анализа, осуществляемые способами цепных подстановок, абсолютных и относительных разниц, интегральным; экономико-статистические методы анализа (корреляционный, регрессионный и дисперсионный анализ, многомерный факторный анализ); эвристические методы анализа (метод мозгового штурма, написание сценариев); экономико-математические методы (программирование, теория игр).

В связи с этим нельзя сказать, что элементы метода управленческого учета, выявленные Н.Г. Сапожниковой, являются исчерпывающими. Поэтому, на наш взгляд, элементы метода учетно-аналитической системы управления представляют собой совокупность методов бухгалтерского учета (применяются в производственном учете) и методов экономического анализа (применяются при проведении управленческого анализа).

Важным направлением деятельности в управленческом анализе является построение его методики. В общем виде методику проведения управленческого анализа, пишет О.А. Толпегина, можно представить как поэтапные ответы на заранее сформулированные вопросы [294]. Так, методика управленческого анализа, предложенная Н.С. Пласковой, включает следующие основные блоки: определение цели и задач анализа; формирование системы анализируемых показателей; сбор данных, их переработка и интерпретация; составление необходимых таблиц, графиков расчетов, включая факторный анализ; оценка полученных результатов; разработка вариантов предложений для принятия адекватных управленческих решений [228]. Данная методика заслуживает внимания, однако ее следует дополнить. В частности, она не содержит таких важных составляющих, как определение круга пользователей, выбор способов исследования, технических приемов и средств. Поэтому, на наш взгляд, методика должна включать в себя три этапа: подготовительный (определение цели, концентрация задач, определение круга поль-

70