699

являет зависимость учетной политики от влияния руководства предприятия.

Следующей проблемой, которую мы должны осветить, является уточнение принципов формирования и раскрытия учетной политики для управленческого учета. Важность исследования учетной политики для управленческого учета подтверждают и слова О.С. Эзоповой-Сорокиной. По ее мнению, учетная политика как основополагающий документ учетно-аналитической системы должна формировать принципы, в соответствии с которыми проводится бухгалтерский учет [336]. Сопоставление принципов учетной политики для управленческого учета и принципов учетно-аналитической системы представлено в таблице 67.

Таблица 67

Сопоставление принципов учетной политики для управленческого учета и принципов учетно-аналитической системы

Необходимо отметить, что ряд ученых выявляют и другие принципы формирования учетной политики. Например, Е.А. Елгина, выделяет принцип сопоставимости в учетной политике организаций. Однако, пояснения, сделанные автором, по нашему мнению, имеют к нему косвенное отношение: «Выполнение принципа сопоставимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, о любых изменениях в такой учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации» [92].

Интересна связь терминов «профессиональное суждение бухгалтера» и «учетная политика». Мнения ученых М.Е. Лианского, Е.В. Лимошиной, М.Л. Пятова и Я.В. Соколова в отношении связи между понятиями представлены в приложении 25.

В выявлении связи понятий М.Л. Пятов отмечает, что бухгалтер выступает советником руководителя по организации системы учета. В то же время М.Е. Лианский и Е.В. Лимошина считают, что профессиональное суждение бухгалтер реализует в учетной политике. По мнению Я.В. Соколова, именно в учетной политике проявляется диалектика достоверности и добросовестности взгляда на бухгалтерскую информацию.

Имеет практический интерес мнение В.Н. Жукова о возможных способах предоставления бухгалтерской отчетности пользователям: на бумажных носителях и в электронном виде [100]. Несомненно, это высказывание имеет прямое отношение и к предоставлению управленческой отчетности, так как в настоящее время на предприятиях широко распространены возможности использования электронной почты и Интернета.

Нельзя не согласиться с мнением М.А. Вахрушиной о том, что от построения рабочего управленческого плана сче-

202

тов зависит, какая информация будет формироваться во внутренней управленческой отчетности организации. Поэтому, считает автор, аналитический аспект учета здесь играет главную роль [49]. Аналогично и М.С. Кузьмина результатом формирования управленческого плана счетов называет кодификатор уровней аналитических счетов и взаимосвязь счетов финансового и управленческого учета [161].

Учетная политика для управленческого учета должна быть ориентирована на выбор формы управленческого учета и его организацию. Так, Н.П. Кондраков о формах управленческого учета пишет: «Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них». В то же время организация управленческого учета ученым поясняется так: «Организации самостоятельно формируют структуру службы, занимающейся управленческим учетом»

[143].

Накопленный опыт раскрытия учетной политики в составе бухгалтерской отчетности имеет большое практическое значение в отношении финансового учета. Раскрывая учетноаналитическую систему управления и содержание управленческой отчетности, необходимо уточнить, что данная информация является коммерческой тайной предприятия. В зависимости от объема обрабатываемой информации, формирующейся в бухгалтерском учете и учетно-аналитической системе управления, руководитель предприятия может:

-вести бухгалтерский учет (в том числе и учетноаналитические процедуры управления затратами на оплату труда) лично;

-передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета (в том числе и учетно-аналитические процедуры управления затратами на оплату труда) специализированной организации;

203

-ввести в штат предприятия должность бухгалтераспециалиста, которому поручается вести бухгалтерский учет (в том числе и учетно-аналитические процедуры управления затратами на оплату труда), формировать и предоставлять бухгалтерскую отчетность (в том числе и управленческую отчетность о затратах на оплату труда);

-создать подразделение предприятия (бухгалтерию), возглавляемое главным бухгалтером, в котором отдельный бухгалтер обязан формировать данные учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда.

Систематизировать информацию учетной политики в учетно-аналитической системе управления затратами на оплату труда способна модель раскрытия информации, состоящая из трех частей: организационной, методической и методологической. Организационная часть модели характеризуется наличием различных решений руководства по поводу организации учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда, таких как:

-деление предприятия на центры ответственности; установка целей деятельности и закрепление ответственности их руководителей;

-увязка форм и систем оплаты труда с целями деятельности центров ответственности;

-автоматизация учета, анализа и отчетности, а также выбор организационной формы;

-систематизация информации об оплате труда работников в локальных нормативных актах;

-установление ответственности в учетно-аналитической системе управления и предоставление управленческой отчетности;

-уточнение пользователей информации, формирующейся в учетно-аналитической системе управления затратами на оплату труда.

204

Содержание организационной части учетной политики по раскрытию информации о затратах на оплату труда, формирующейся в учетно-аналитической системе управления, представлено в таблице 68.

Таким образом, применение организационной части учетной политики по раскрытию информации способно систематизировать все организационные моменты, которые непосредственно связаны с внедрением учетноаналитической системы управления затратами на оплату труда. Наряду с организационными решениями следует выбрать технику отражения на счетах бухгалтерского учета информации о затратах на оплату труда в учетно-аналитической системе управления.

Таблица 68

Организационная часть учетной политики для управленческого учета по раскрытию информации о затратах на оплату труда

Для решения данной задачи предназначена методическая часть учетной политики по раскрытию информации, которая представляет собой рабочий план счетов. В зависимости от организационной формы, рабочий план счетов может быть автономным и интегрированным.

Автономный план счетов:

-позволяет в отдельной системе (модуле) группировать данные о затратах на оплату труда с целью организации учета, анализа и управления;

-предоставляет возможность формирования управленческой отчетности в данной системе (модуле);

-обеспечивает соблюдение конфиденциальности информации за счет закрепления пользователей системы (модуля).

Методическая часть учетной политики по раскрытию информации о затратах на оплату труда представлена на рисунке 31.

Рабочий план счетов

Рисунок 31 – Методическая часть учетной политики для управленческого учета по раскрытию информации о затратах на оплату труда

Основным недостатком автономного плана счетов является дублирование работы по сбору информации, что может оказать влияние на качество информации, скорость предоставления и уровень затрат на создание учетноаналитической системы управления. Интегрированный план счетов позволяет избежать этих недостатков.

206

Интегрированный план счетов способен:

-организовать на субсчетах первого (второго) порядка счетов с 20 по 29 необходимый аналитический учет затрат на оплату труда;

-вести управленческий учет затрат на оплату труда параллельно с финансовым, интегрируя информацию на свободных счетах и сопоставляя ее с помощью специальных счетов-экранов.

Методология учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда содержится в методологической части учетной политики по раскрытию информации (таблица 69).

Методологическая часть учетной политики по раскрытию информации о затратах на оплату труда характеризуется следующими данными:

-о группировке и действующих методах учета затрат на оплату труда в учетно-аналитической системе управления;

-о резервировании затрат на оплату труда для равномерного включения в себестоимость в отчетном периоде;

-о формировании источников информации в отношении затрат на оплату труда в виде документов, регистров и отчетности.

Таким образом, применение методической и методологической частей учетной политики по раскрытию информации о затратах на оплату труда способно последовательно описать методологию и методику учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда, выбранную предприятием. Модель организации, функционирования и совершенствования учетной политики для управленческого учета в части учета затрат на оплату труда содержится в приложении 26.

В экономической литературе проблемам формирования управленческой отчетности уделяется значительно меньше внимания, чем другим видам отчетности, считает А.А. Ки-

207

риллова [131]. Мы придерживаемся аналогичного мнения, хотя его легко оправдать тем, что данные управленческой отчетности являются коммерческой тайной предприятия. По мнению автора, ученые не выработали единого мнения о названии отчетности, составляемой по запросам управленческого персонала организации. Одни авторы называют ее сегментарной отчетностью (И. Кубышкин [158], А.А. Соколов [279]), другие – управленческой (Г.Х. Аубекерова [11], С.В. Булгакова [29], Д.А. Ибрагимова 107], И.В. Юдина[342]) – внутренней отчетностью, а А.А. Кириллова считает, что термин «внутренняя управленческая отчетность» является более приемлемым [131].

Таблица 69

Методологическая часть учетной политики для управленческого учета по раскрытию информации о затратах на оплату труда

По нашему мнению, правильнее называть ее управленческой отчетностью. Назначение управленческой отчетности трактует Н.П. Кондраков: «Составление управленческой отчетности и ее предоставление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу» [146]. Мнение Н.П. Кондракова мы учли при формулировке задач учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда.

Возможности управленческой отчетности раскрывают Л.Н. Никулина и Т.Л. Харионовская. По их мнению, система управленческой отчетности – один из наиболее сложных и важных элементов управленческого учета, позволяющий руководству предприятия, с одной стороны, - понять пределы своих возможностей в получении необходимых сведений от исполнителей, а также возможностей информационной и технической служб, а с другой стороны, – получить эти сведения, оформленными надлежащим образом, то есть в том виде, в котором ими удобно пользоваться для принятия управленческих решений [206]. К тому же Ф.И. Харисова и М.Н. Часовская дополняют, что при составлении отчетности возникает актуальный вопрос расширения полномочий руководства по поводу ее содержания [315]. При этом О.В. Мощенко разработку системы внутренней отчетности и документооборота называет одним из важных этапов организации управленческого учета [201]. Желание полностью доверять данным бухгалтерской отчетности является, по мнению Я.В. Соколова и М.Л. Пятова, самым заветным желанием пользователя отчетности. Суть этого доверия, считают авторы, заключается в ожидании, что отчетность содержит в себе всю информацию о финансовом положении организации [285].

Напомним, что за рубежом управленческий учет называется сегментарным. Поэтому многие авторы под управленческой отчетностью понимают сегментарную отчетность. Отождествлять эти понятия, по нашему мнению, не следует.

209

Слово «сегмент», пишет Д.А. Ибрагимова, произошло от латинского segmentum и означает «отрезок», «полоса». Однако, установить точную дату возникновения сегментарной отчетности, считает автор, достаточно сложно [108]. Отметим, что периодические издания содержат различные понятия управленческой и сегментарной отчетности. Мнения ученых Д.А. Ибрагимовой, А.С. Кутеповой, Л.Н. Никулиной, И.В. Полозовой, Л.В. Усатовой, В.Е. Шумилиной в отношении понятия управленческой и сегментарной отчетности представлены в приложении 27. Нельзя не отметить недостатки в определениях управленческой и сегментарной отчетности. Так, М.А. Пронина называет управленческой отчетностью лицевые счета, которые, общеизвестно, являются регистрами аналитического учета [247]. Наряду с этим автор использует регистры синтетического учета (журналы-ордера и главная книга) при разработке модели документооборота по учету затрат. Исходя из нашего понимания, мы видим два спорных момента. Во-первых, журналы-ордера и главная книга – это не документы, а регистры, а во-вторых, синтетический учет затрат организуется в финансовом, а не в управленческом учете.

О формах внутренней отчетности пишет и А.В. Грачев. По его мнению, они должны представлять собой аналитические документы (сводные рапорты), содержащие текущую информацию и служить основой для принятия управленческих решений [76]. По нашему мнению, не следует называть формы отчетности рапортами, так как имеется форма первичного документа с таким же названием. Аналогичное мнение Н.Е. Зимина и В.Н. Солоповой, которые считают, что оформление данных управленческого анализа следует производить путем составления аналитической записки, требует уточнения [105]. По нашему мнению, данные управленческого анализа должны быть отражены в формах управленческой отчетности, так как именно по его результатам принимаются управленческие решения.

210