699

-возможности учета затрат на оплату труда в системе учета доходов, расходов и формирования прибыли при централизованной и децентрализованной организационной структуре предприятия с целью формирования информации для проведения анализа места (значения) и эффективности использования затрат на оплату труда, предполагающего расчет таких аналитических показателей, как зарплатоемкость и зарплатоотдача, продуктивность и рентабельность затрат на оплату труда;

-схемы движения информации о затратах на оплату труда при централизованной и децентрализованной организационной структуре предприятия;

-возможности замены форм управленческой отчетности данными бухгалтерской (финансовой) отчетности для проведения анализа места (значения) и эффективности использования затрат на оплату труда путем уточнения содержания форм «Отчет о прибылях и убытках» и «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».

2.4. Современное состояние системы анализа затрат на оплату труда

Осуществление процесса управления предприятием невозможно без создания качественной информационной базы. Данные учета о фактических затратах и результатах не способны насытить информационные потребности управления, так как их, по нашему мнению, следует интерпретировать. Для интерпретации и соответствующего оформления учетной информации, необходимой для принятия управленческих решений, предназначен анализ. В подтверждение наших слов приведем цитату М.А. Вахрушиной и Л.Б. Самариной: «Эффективность принимаемых управленческих решений во многом зависит от качества используемой информации, одним из основных поставщиков которой является управленческий анализ» [266].

Наряду с М.А. Вахрушиной и Л.Б. Самариной, о качестве информации, предоставляемой управлению, писали В.Н.

131

Борозенец, С.А. Бороненкова, А.В. Устинов и Д.В. Сергеев. Для обеспечения эффективной деятельности предприятий, расширения пространства принимаемых управленческих решений, считают В.Н. Борозенец и А.В. Устинов, требуется переработка сложного комплекса информации, ее отбор и грамотная интерпретация [26]. Качество информационной базы, пишет Д.В. Сергеев, является основой функционирования системы управленческого учета [275].

Методология проведения анализа затрат на оплату труда, по нашему мнению, имеет ряд этапов. На первом этапе анализа затрат на оплату труда исследуется состав, структура и реагирование затрат на оплату труда. Анализ состава и структуры затрат на оплату труда основывается на разработанной классификации затрат на оплату труда. Анализ реагирования затрат на оплату труда состоит из исследования соотношения постоянной и переменной частей затрат на оплату труда, определения темпов роста постоянной и переменной частей и коэффициента реагирования переменной части затрат на оплату труда на изменения в объемах производства.

Особый интерес на данном этапе анализа заслуживает исследование в затратах на основную оплату труда постоянной и переменной части. Так, по мнению Л.П. Владимировой, постоянная и переменная части оплаты труда различаются элементами и составляющими и, соответственно, функциональной ролью [53]. Такая классификация затрат широко используется в известном маржинальном подходе к анализу затрат.

Наиболее встречающееся соотношение 50:50 означает, что постоянная и переменная части в затратах на оплату труда одинаковы. При таком соотношении создаются значительные возможности для стимулирования труда, так как половина затрат на оплату труда подвержена изменениям. В условиях оживления экономики это соотношение Л.П. Владимирова называет эффективным.

Соотношение 75:25 означает, что доля переменной части затрат на оплату труда составляет 25 процентов. Это соотношение рекомендуется к применению в тех видах работ,

132

где есть перспектива отдачи через несколько лет, а пока же требуется постоянное небольшое стимулирование труда работников. Соотношение не рекомендуется применять в условиях значительной инфляции, так как она, по мнению Л.П. Владимировой, нивелирует перспективу стимулирования. Разумным соотношением для российских условий автор счита-

ет 65:35 или 70:30.

Соотношение 90:10 означает, что стимулирующая роль переменной части невелика. Однако следует учитывать, что чем выше доля постоянной части в затратах на оплату труда, тем более гарантированный характер имеет оплата труда на предприятии. Такое соотношение требует высокого уровня организации производства и труда. Таким образом, управляя переменной и постоянной частями затрат на оплату труда с целью выявления стимулирующей функции оплаты труда, предприятию необходимо выбрать оптимальное соотношение.

Необходимо уточнить, что постоянная часть затрат на оплату труда практически не зависит от изменений в объемах производства. В отличие от постоянной, переменная часть затрат на оплату труда напрямую зависит от изменений в объемах производства. Для описания поведения переменных затрат В.Э. Керимов и А.А. Петухов используют специальный показатель – коэффициент реагирования затрат [128]. Он, по мнению ученых, характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста объемов производства. Для расчета данного показателя авторы вывели формулу:

Крз = Y/ X, (1)

где Крз – коэффициент реагирования затрат;

Y – темпы роста переменных затрат в процентах;

X – темпы роста объемов производства в процентах.

В случае использования в расчетах постоянных затрат, логически коэффициент реагирования, по мнению ученых, должен быть равен нулю. Однако, размер постоянных затрат по периодам изменяется, но не в результате изменения объемов производства. Именно поэтому, коэффициент реагирования следует рассчитывать только по переменным затратам.

133

Задачи анализа состава, структуры и реагирования затрат на оплату труда показаны в таблице 32.

На втором этапе анализа затрат на оплату труда исследуется место и эффективность затрат на оплату труда. Выявление места затрат на оплату труда проведено на уровне экономических элементов. По мнению Е.Л. Малкиной, сопоставлением затрат по экономическим элементам в абсолютной сумме и в процентах к общим затратам за отчетный год с затратами за предшествующий год выявляются направления в изменении отдельных элементов затрат [184].

Исследование затрат на производство продукции, в том числе и затрат на оплату труда, следует продолжить, проводя параллель с реализацией произведенной продукции. Проведение такого анализа предлагает О.Л. Михалева [196]. По ее мнению, эффективность хозяйственной деятельности предприятия для целей принятия управленческих решений реализуется в аспекте конкретных аналитических показателей, которые в совокупности представляют собой методику комплексной оценки текущей (реальной) эффективности хозяйственной деятельности предприятия.

Таблица 32

Задачи анализа состава, структуры и реагирования затрат на оплату труда

К ним, наряду с показателями материалоемкости, затратоемкости, амортизациоемкости и емкости прочих затрат, автор относит и показатель зарплатоемкости [196]. Методику расчета данных показателей исследовала С.А. Бороненкова [27]. С.И. Крылов, определяя эффективность деятельности коммерческой организации, анализирует взаимосвязь показателей, в том числе зарплатоемкость и зарплатоотдачу [157]. Коэффициент зарплатоемкости, по мнению Н.В. Войтоловского, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой и Б.Г. Маслова, отражает уровень затрат на оплату труда в копейках на 1 рубль выручки от продаж [338; 191]. Обратный подход исследования затрат на оплату труда предлагает Г.В. Савицкая. В отличие от показателя зарплатоемкости, автором предложен расчет показателей деятельности предприятия (объем производства продукции; выручка от продаж; валовая, чистая и капитализированная прибыль) на один рубль оплаты труда. Их автор относит к показателям эффективности использования фонда оплаты труда [263]. Интересный подход к расчету экономии затрат на оплату труда приводит Т.С. Бахтина [337]. Благодаря ему имеется возможность выявить зависимость между показателями: экономия затрат на оплату труда и зарплатоемкость, что и показано в таблице 33.

Необходимо сказать, что получение результата расчета экономии со знаком «минус» означает перерасход затрат на оплату труда. При этом важность такого расчета заключается в том, что он показывает направления снижения себестоимости продукции. Другим важным направлением управления затратами является принятие решений по выявленной относительной экономии (перерасходе) затрат на оплату труда. Методику ее расчета рассмотрела С.А. Бороненкова [27]. Итак, рассчитаем относительную экономию (перерасход) затрат на оплату труда по формуле:

Эо = (З от 2012/ В 2012) – (З от 2011/ В 2011) * 100 (2)

где, Эо – относительная экономия затрат на оплату труда; З от - затраты на оплату труда; В – выручка от продаж.

Эо = 103 %

Уточним, что если значение относительной экономии (повышения) менее 100, то оно обозначает экономию затрат на оплату труда, и наоборот, если более 100, – то перерасход. Проверим наши вычисления разложением показателей в таблице 34.

Таблица 34

Проверка расчета относительной экономии (перерасхода) затрат на оплату труда

Практическое значение методики расчета относительной экономии (перерасхода) затрат на оплату труда заключается в том, что аналогично данному расчету возможно проведение и более детальных исследований. Так, имеется возможность расчета относительной экономии (перерасхода) затрат на оплату труда по категориям работников. Тогда суммарная относительная экономия (перерасход) будет склады-

136

ваться из относительной экономии (перерасхода) затрат на оплату труда по каждой категории работников.

Ввиду того, что затраты на оплату труда включаются в состав себестоимости продукции, их экономия должна привести к экономии себестоимости продукции. Исследованием методики расчета экономии себестоимости продукции занимались Т.С. Бахтина и С.А. Бороненкова. Так, по мнению Т.С. Бахтиной, снижение себестоимости за счет опережения (отставания) темпов роста производительности труда по

где CD – снижение себестоимости в процентах;

Jз – индекс средней заработной платы одного работника в данном периоде по сравнению с предыдущим;

Jп – индекс производительности труда одного работника в данном периоде по сравнению с предыдущим;

dз – удельный вес затрат на оплату труда в себестоимо-

где Эз – абсолютная сумма снижения себестоимости продукции за счет опережающего роста производительности труда в сравнении с темпами роста средней заработной платы;

СТ – себестоимость товарной продукции [337].

Таким образом, практическое значение исследования экономии (перерасхода) затрат на оплату труда заключается в том, что оно предоставляет возможность управления себестоимостью продукции посредством эффективного использования затрат на оплату труда.

Выявление места затрат на оплату труда в себестоимости произведенной и реализованной продукции позволяет перейти к определению их эффективности. Начинать подоб-

137

ные исследования необходимо с натуральных показателей, характеризующих эффективность затрат на оплату труда. К ним, в частности, относится производительность труда. Напомним, что имеется два метода измерения производительности труда. Первый метод позволяет определить количество продукции или объем услуг, произведенное в единицу рабочего времени, а второй – величину затрат рабочего времени на изготовление единицы продукции или работы. Исходя из этого, производительность труда может измеряться натуральным методом, условно-натуральным, трудовым и стоимостным.

К показателям производительности труда относятся трудоемкость и выработка. Их определения дает И.И. Кулинцев. Итак, по мнению ученого, трудоемкость - это выработка продукции на единицу времени, а выработка – это показатель количества продукции в натуральном выражении, произведенной одним работником соответствующей квалификации или бригадой (участком, цехом) в единицу времени при определенных организационно-технических условиях [165]. Необходимо отметить, что выработка и трудоемкость – величины обратно пропорциональные. Чем меньше трудоемкость, тем выше производительность труда, и, соответственно, чем выше выработка, тем меньше трудоемкость. Так и по мнению А.И. Рофе, одним из показателей роста производительности труда является уменьшение доли затрат труда в себестоимости продукции [261].

Следующей проблемой, которую мы осветим, является анализ соотношения затрат и результатов. Напомним, что в общем, соотношение «затраты – результаты» называется эффективностью. Исследование эффективности труда нельзя провести без изучения достижений в данной области Заслуженного деятеля науки Российской Федерации Б.М. Генкина. По его мнению, понятие «эффективность» часто употребля-

138

ется как синоним успешности, результативности и конкурентоспособности [63].

Анализ публикаций в отечественной и зарубежной литературе, проведенный автором показывает, что можно выделить три основных аспекта понятия эффективности:

-эффективность как соотношение затрат и соответствующих им результатов;

-эффективность как характеристика состояния экономической системы или как характеристика качества управления (эффективное – неэффективное);

-эффективность как мера приближения к оптимальному состоянию экономической системы или как вероятность достижения цели.

Под оценкой эффективности персонала А.Н. Пыткин и Н.М. Блаженкова подразумевают оценку эффективности использования кадровых ресурсов в части их вовлечения в процесс достижения поставленных целей и оценку эффективности осуществляемых мероприятий по обучению и развитию имеющегося персонала хозяйственной организации [252].

Теорию эффективной оплаты труда рассматривает М.Г. Колосницына. По мнению ученого, главная предпосылка данной теории состоит в том, что высокий уровень оплаты труда повышает производительность работников. В процессе своего исследования автор получила результат, что однопроцентное приращение оплаты труда дает нанимателю однопроцентное приращение выпуска [139]. Это исследование, по нашему мнению, имеет научную ценность.

К показателям эффективности затрат на оплату труда следует отнести показатели продуктивности и рентабельности. По мнению Б.М. Генкина, продуктивность – это отношение объема продукции к соответствующим затратам труда. Рентабельность, по мнению ученого, в общем случае характеризуется отношением прибыли к затратам труда. Хронологически, высказывается автор, первым показателем рентабельности труда можно считать соотношение, названное К. Марксом нормой прибавочной стоимости, которая рассчитывается по формуле:

139

где 'm - норма прибавочной стоимости;

m – прибавочная стоимость (первичная форма прибыли); v – заработная плата [63].

Иногда для того чтобы определить эффективность затрат на оплату труда достаточно провести SWOT - анализ, так как эффективность, по нашему мнению, может выражаться и степенью достижения поставленной цели. Цель SWOT - анализа выявил Д.В. Буряков. Он считает, что, целью SWOT - анализа является формирование, исследование и прогнозирование общей картины и положения дел на уровне организации в целом в проекции на внешнее окружение [30]. Составляющими SWOT - анализа затрат на оплату труда являются внешние и внутренние факторы. В свою очередь, внешние факторы включают в себя возможности предприятия и угрозы, а внутренние

– сильные и слабые стороны (рисунок 20).

Рисунок 20 - SWOT – анализ затрат на оплату труда

Полученные результаты SWOT – анализа можно представить в виде матрицы исследования затрат на оплату труда (рисунок 21). Матрица наглядно показывает, что для предприятия благоприятен рост сильных сторон и возможностей и требуется устранение слабых сторон и угроз. Еще она допускает переход: от угроз к возможностям; от слабых сторон к сильным. Матричное исследование широко освещается в специальной литературе.

Рисунок 21 – Матрица исследования затрат на оплату труда

Использование матриц в системе управленческого учета демонстрирует И.Ф. Ветрова [50]. По мнению Д.В. Сергеева,

140