699

нужды – 4,6%. Амортизация занимает в структуре затрат 4, 2%, а прочие затраты – 15%. Затраты на оплату труда занимают второе место среди пяти экономических элементов (наибольший удельный вес принадлежит материальным затратам).

Затраты на оплату труда имеют огромное социальное значение, так как оплата труда является основным источником дохода работников (по статистическим данным находится на первом месте среди всех остальных видов дохода населения), что обуславливает построение современной организации управления затратами на оплату труда на предприятиях промышленности как ведущей отрасли национальной экономики. Кроме того, следует обратить внимание на то, что формирование эффективного управления затратами предприятия на оплату труда мотивируется необходимостью:

-реагирования затрат на оплату труда на изменения таких экономических показателей, как выручка, объем производства, валовая прибыль и др.;

-определения эффективности использования затрат на оплату труда через расчет показателей зарплатоотдачи, зарплатоемкости, рентабельности и др.;

-увязки размера затрат на оплату труда с показателями производительности труда, численности работников, себестоимости и др., расчета отклонений фактических затрат на оплату труда с установленными нормативными (плановыми) значениями.

В этом случае можно говорить о значимости для каждого предприятия организации эффективного управления затратами на оплату труда. Данное обстоятельство свидетельствует

оважной роли управления затратами на оплату труда в общей системе управления затратами предприятия (рисунок 2).

Как показано на рисунке, управление затратами на оплату труда занимает центральное место в системе управления затратами предприятия, так как оно интегрирует затраты на оплату труда по всем видам деятельности предприятия и на основании этих показателей формирует учетноаналитическую информацию.

51

Поэтому, управление затратами на оплату труда является функциональной подсистемой управления затратами предприятия и представляет собой гибкий и целенаправленный процесс управленческой деятельности по эффективному использованию затрат на оплату труда в рамках ограничений сложившейся на предприятии системы мотивации. Логическая схема управления затратами промышленного предприятия показана в приложении 8.

Таким образом, исследование роли управления затратами на оплату труда позволяет сделать следующие выводы:

-управление затратами предприятия является важнейшим элементом менеджмента предприятием, позволяющим повысить эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

-процесс управления затратами базируется на принципах: экономичность, ориентация на получение необходимой информации, гибкость, системность и научность;

-возможности управления затратами предприятия представлены методами управления, разработанными учеными и включающими в себя совокупность методов учета затрат и методов экономического анализа;

-ввиду того, что затраты на оплату труда занимают второе место среди затрат по экономическим элементам, а оплата труда является основным источником дохода населения, они являются важным объектом управления;

-под управлением затратами на оплату труда понимается функциональная подсистема управления затратами предприятия, которой принадлежит центральное место.

1.4.Модель учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда

Теоретические аспекты формирования учетноаналитической системы активно дискутируются учеными. Основные теоретические принципы построения учетно-

53

аналитической системы разработаны Л.В. Поповой, Б.Г. Масловым и И.А. Масловой [232]. Позднее ученые, ссылаясь на данный труд, представили:

-понятие и структуру учетно-аналитического комплекса, его функции и свойства, а также требования, предъявляемые к нему (Н.В. Козлюк [138]);

-взаимодействие элементов учетно-аналитической системы и методику анализа учетной документации в контуре учетно-аналитической системы (В.Г. Иванова [111]);

-взаимодействие управленческой учетно-аналитической системы и финансового механизма предприятия, задачи учетно-аналитической системы (А.А. Гудков [79]);

-понятие, принципы и место учетно-аналитической системы в общей системе управления коммерческой организации (С.В. Романчин [260]);

-модель единой учетно-аналитической системы хозяйствующего субъекта в условиях адаптации к МСФО, принципы формирования учетно-аналитической системы (В.И. Богатырева [22]);

-модель учетно-аналитической системы коммерческой организации и ее содержание (Е.М. Евстафьева [91]);

-управленческий анализ как прибылеобразующий фактор учетно-аналитической системы предприятия (Т.В. Балабанова [13]);

-учетно-аналитические аспекты управления затратами

(Т.Д. Чугаева [323]).

Значительный вклад в исследование учетноаналитической системы управления внесли такие зарубежные ученые, как Ш. Датар, К. Друри, Ч. Гаррисон, Р. Каплан, Р. Купер, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Г. Эмерсон и др.

Представляет научный интерес структура учетноаналитической системы. В.М. Евстафьева включает в нее нормативную, бухгалтерскую, аналитическую и неучетную информацию [91]. Л.В. Попова и И.А. Маслова отмечают не-

54

прерывность взаимосвязанного функционирования ее составляющих: учета, анализа и аудита [233]. С.В. Романчин вводит учетную, аналитическую, контрольную и отчетную подсистемы [260]. А.А. Гудков относит лишь учетную, аналитическую и контрольную подсистемы [79]. В.Г. Иванова в учетноаналитическую систему объединяет учетные и аналитические операции [111]. Более широкое понимание структуры учетноаналитической имеется у Н.В. Козлюк, где показана группировка по уровням хозяйствования, отраслевому и операционному признаку [138]. По нашему мнению, в структуре учет- но-аналитической системы управления затратами на оплату труда должны найти свое отражение такие элементы, как учет, анализ, и раскрытие информации о затратах на оплату труда. Графически структура учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда представлена на рисунке 3.

Данная структура показывает взаимосвязь раскрытия информации о затратах на оплату труда в учетной политике с процессом учета, которая проявляется в выборе способов ведения учета. Затем данные учета отражаются в управленческой отчетности, и, таким образом, преобразуются в информационную базу анализа. Результаты анализа также отражаются в управленческой отчетности как информационный ис-

55

точник для принятия решений. Учетно-аналитическая система управления затратами на оплату труда является элементом учетно-аналитической системы управления затратами предприятия, поэтому взаимодействует с системами нормирования, планирования, прогнозирования, бюджетирования и др. Ее место в учетно-аналитической системе управления затратами показано на рисунке 4.

Организационными решениями при формировании учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда являются: выбор систем оплаты труда, а также разработка норм, планов, прогнозов и бюджетов. Фактические данные о затратах на оплату труда определяются в системе учета. Выявление отклонений фактических данных о затратах на оплату труда от установленных нормативов, планов, прогнозов и бюджетов осуществляется в процессе анализа. Процессы учета и анализа взаимодействуют между собой посредством выполнения контрольных функций. Поэтому учетно-аналитическую систему управления затратами на оплату труда формируют системы учета и анализа, а остальные элементы являются внешними (исходными) факторами.

Определение термина «учетно-аналитическая система» широко дискутируется учеными Е.М. Евстафьевой, В.Г. Ивановой, М.С. Кузьминой, Б.Г. Масловым, И.А. Масловой, Л.В. Поповой, С.В. Романчиным и др. По мнению Л.В. Поповой, Б.Г. Маслова, И.А. Масловой учетно-аналитическая система в широком смысле – это система, базирующаяся на бухгатерской информации, включающей оперативные данные и использующей для экономического анализа статистическую, техническую, социальную и другие виды информации; представляет собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях [232]. В.Г. Иванова учетноаналитической системой называет систему сбора, обработки,

56

оценки всех видов информации с целью дальнейшего принятия управленческих решений [111].

Рисунок 4- Место учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда в учетно-аналитической системе управления затратами предприятия

С.В. Романчин считает, что учетно-аналитическая система представляет собой систему учетных, аналитических и контрольных процедур, коммуникационное воздействие которых направлено на удовлетворение потребностей… пользователей … для принятия эффективных управленческих решений [260]. Е.М. Евстафьева утверждает, что учетноаналитическая система – это упорядоченная совокупность взаимодействующих, взаимосвязанных элементов, позволяющих сформировать учетно-аналитическое обеспечение биз- нес-процессов коммерческой организации посредством сбора, регистрации, обобщения, анализа информации и осуществления контрольных действий в целях оценки рисков существенного ее искажения; обеспечивает реализацию основных функций управления, в том числе учетной, аналитической, планирования, контроля, мотивации и регулирования для принятия эффективных решений на всех уровнях управления [91].

Понятие учетно-аналитической системы управления тесно связано с термином «управленческий учет», так как имеет одни и те же цели и задачи. В подтверждение М.С.

57

Кузьмина отмечает: «… управленческий учет представляет собой учетно-аналитическую систему, которая призвана обеспечить информационные потребност менеджмента» [160]. В последние годы управленческий учет занимает особое место среди управленческих концепций, что подтверждается большим числом публикаций. Термин «управленческий учет» появился после публикации трудов Н.Г. Чумаченко (1971 год) [324] и С.С. Сатубалдина (1980 год) [272]. Однако до настоящего времени не существует однозначной трактовки понятия «управленческий учет». Так, например, в мировой практике под управленческим учетом понимается «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации…» [96], а также «система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации» [318].

Вотечественной практике термин «управленческий учет» обозначает «самостоятельную систему» или «подсистему бухгалтерского учета», ориентированную на внутренних пользователей с целью управления деятельностью организации [96], затратами [204], результатами [204], капиталом организации [219] и др. Управленческий учет, по мнению А.В. Гришина, является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции [77]. Его теоретикометодологические основы в условиях перехода на инновационный путь развития показали Н.Н. Илышева и А.Н. Быстрова [116]. Мнения ученых в отношении понятия «управленческий учет» представлены в приложении 9.

Висследовании научных подходов к понятию «управленческий учет» выявлено два направления. Так, Н.С. Гуляев

иО.В. Стеблецова выделяют три концепции управленческого учета [80]:

- интегрированная система учета, нормирования, планирования, контроля и анализа (Т.П. Карпова, В.Ф. Палий и др.)

- подсистема бухгалтерского учета (М.А. Вахрушина,

В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, С.А. Николаева, А.Д. Шеремет и др.);

58

-производственный учет и калькулирование себестоимости продукции в системе бухгалтерского учета (П.С. Безруких, С.А. Стуков и др.).

Вотличие от них Ю.А. Леднева детализировала вторую и третью концепцию, разложив ее на две позиции интерпретирования управленческого учета [173]:

-в бухгалтерском учете нет отдельного управленческого учета, а был и остается производственный (учет затрат) (Я.В. Соколов, С.А. Стуков, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгнер и др.);

-управленческий учет – это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета (В.Б. Ивашкевич, С.Н. Зайцев).

Необходимо отметить, что нам импонирует мнение Т.П. Карповой и В.Ф. Палия относительно концепции управленческого учета. По нашему мнению, производственный учет является элементом управленческого учета, поэтому управленческий учет не может быть самостоятельным направлением или подсистемой бухгалтерского учета.

Учеными М.А. Вахрушиной, А.Ш. Гизятовой, И.А. Масловой, М.А. Прониной, Л.Б. Самариной и др. широко освещаются вопросы изучения места управленческого анализа в аналитической системе, его состава, значения, особенностей и черт. Взгляды ученых в этом отношении сгруппированы в приложении 10. По мнению И.А. Масловой, наряду с финансовым и налоговым анализом в аналитической системе себестоимости имеет место проведение управленческого анализа [192]. Особого внимания, по мнению А.М. Илышева, Л.Б. Самариной, Ю.С. Сахно, Т.С. Селевич, заслуживает вопрос о месте управленческого анализа в системе управленческого учета и экономического анализа. До сих пор, считают ученые, этот вопрос остается дискуссионным [114; 267]. Так, М.А. Пронина отмечает значение управленческого анализа в

59

системе управленческого учета в расширении функций и способов расчета себестоимости продукции [249]. К особенностям управленческого анализа И.А. Маслова относит ориентацию результатов анализа на руководство предприятия; комплексность анализа; изучение всех сторон деятельности организации; интеграцию учета, анализа, прогнозирования и принятия решения; максимальную закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны [192]. Черты управленческого анализа выявили М.А. Вахрушина и Л.Б. Самарина: ориентация на внутреннее потребление, использование «значимой» информации, перспективная направленность являются основой для принятия управленческих решений и носят конфиденциальный характер [266].

Анализ взглядов экономистов позволил установить Л.Б. Самариной, что одни из них (М.А. Вахрушина, А.Ф. Ионова, В.А. Константинов, Н.П. Любушин, И.А. Маслова, Л.В. Попова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Н.Н. Селезнева, Е.Ю. Степанова) отмечают связь управленческого анализа с управленческим учетом, в то время как другие (О.Н. Волкова, Н.В. Войтоловский, Л.Т. Гиляровская, А.П. Калинина, И.И. Мазурова, Г.И. Пашигорева, Г.В. Савицкая) определяют управленческий анализ как составную часть экономического анализа. В заключение автор пишет: «Кроме того, сам термин «управленческий анализ» указывает на родство управленческого анализа с управленческим учетом и экономическим анализом» [267].

Подобные высказывания есть и у Б.Т. Жарылгасовой, которая также делит мнения ученых на две группы. К первой группе автор относит мнение ученых о том, что управленческий анализ не является системным элементом управленческого учета и, следовательно, образует свою систему. Вторая группа ученых считает, что управленческий анализ и анализ вообще представляют собой часть системы управленческого учета [96]. Все это приводит, по нашему мнению, к неоднозначности и самого понятия управленческого анализа. Мне-

60