699

сти или верности (сумму вознаграждения по итогам работы за год) определяет лично руководитель предприятия либо непосредственный начальник этого работника.

Таким образом, для исследования организации и нормирования оплаты труда на промышленном предприятии:

-рассмотрены понятия оплаты труда и заработной платы, с точки зрения международного и российского трудового законодательства, а также мнений ученых, в результате чего выявлено, что российское трудовое законодательство, в отличие от мнений ученых, отождествляет понятия оплаты труда и заработной платы;

-показано важнейшее значение оплаты труда в экономике и менеджменте предприятия на примере концепций природы заработной платы; теорий заработной платы; моделей теории эффективной заработной платы; функций и принципов организации оплаты труда; классификации оплаты труда по видам, понятия и классификации систем оплаты труда в зарубежной и российской практике;

-выявлено, что в достижении эффективности управления оплатой труда активное участие принимает система нормирования, включающая в себя нормы времени, нормы выработки и нормы обслуживания;

-изучены системы оплаты труда (тарифная, бестарифная, комиссионная, система плавающих окладов), что позволило агрегировать возможности управления оплатой труда (поставить цель управления, указать способы ее достижения

идать обоснование) на примере различных систем оплаты труда.

1.2. Понятие и классификация затрат на оплату труда в промышленности

Любое промышленное предприятие, осуществляя фи- нансово-хозяйственную деятельность, потребляет определенные ресурсы: материальные, трудовые, финансовые, ин-

21

формационные, природные и другие. Потребленные ресурсы формируют затраты предприятия – важнейший экономический показатель его деятельности. Информация о затратах предприятия чрезвычайно важна для менеджмента промышленного предприятия.

В международной практике учета и отчетности термин «затраты» выражает совокупность ресурсов, потребленных предприятием (фирмой, организацией). В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) затраты – это ресурсы, потребляемые организацией в процессе ее хозяйственной деятельности.

Понятия расходов, затрат и издержек, используемые в Российской Федерации, исследовал Д.А. Блинов. По его мнению, одной из причин феномена «слуховой памяти экономистов» является отождествление понятий «издержки», «затраты», «расходы» [20]. Понятие «расходы» широко используется в финансовом и налоговом учете, поэтому урегулировано на нормативном уровне и содержится в ПБУ 10/99 «Расходы организации» [242]. В отличие от понятия «расходы», термины «затраты» и «издержки» на законодательном и нормативном уровне не урегулированы, поэтому совокупность этих понятий широко используется только в управленческом учете. При этом теоретические исследования понятия «издержки» в настоящее время находят отражение в экономической теории, а практическое применение - в торговой деятельности. По мнению М.И. Лепешинской, в бухгалтерском учете вместо категории «издержки» используется категория «себестоимость» [175].

Сопоставим понятия «расходы», «затраты» и «издержки». Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов

22

по решению участников (собственников имущества) [242]. Точное понятие затрат дает О.В. Рыбакова: «Затраты – это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и отражаемых в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход» [262]. Издержками С.А. Николаева называет затраты труда, включающие, наряду с затратами прошлого труда, овеществленными в средствах и предметах труда, затраты живого труда [41]. В литературе имеются и другие понятия затрат, сформулированные А.С. Бакаевым, О.Н. Волковой, Т.А. Головиной, А.А. Ефремовой, В.В. Ковалевым, М.И. Кутером, Л.Ш. Лозов-

ским, Б.А. Райзбергом и др. [38; 56; 71; 95; 134; 168; 254].

Вотношении понятия расходов отметим, что согласно ПБУ 10/99, выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов, а также вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи), по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала, в порядке предварительной оплаты материаль- но-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в погашение кредита, займа, полученных организацией, расходами организации не признается, а именуется оплатой [242]. Таким образом, перечень выбытия активов (возникновения обязательств), не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов.

Впонятии расходов (уменьшении экономических выгод

врезультате выбытия активов) заложено их принципиальное отличие от понятия затрат как средств, израсходованных на их приобретение. Подтверждают этот факт и слова С.А. Николаевой: «Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо

врасходы организации» [41]. Импонирует также точка зре-

23

ния Д.А. Блинова о том, что затраты и расходы – это издержки, находящиеся на разных стадиях учетного цикла: затраты

– в капитализированной, а расходы – в декапитализированной. Затраты– это капитализированные расходы, которые закреплены за «балансом», а расходы – это декапитализированные затраты, которые «перешли» в отчет о прибылях и убытках. Затраты и расходы являются частными случаями издержек [20]. Таким образом, изучение экономической литературы позволило установить, что существует мнение, при котором данные понятия тождественны. Другие экономисты (М.А. Вахрушина, Н.Д. Врублевский, О.М. Денисова, В.Б. Ивашкевич, И.Г. Кондратова, С.А. Николаева, Я.В. Соколов) считают, что понятия «расходов», «затрат», «издержек» не тождественны [46; 113; 149; 185; 205; 282].

Следует остановиться еще на одной проблеме: признание расходов, затрат и издержек. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» указаны условия признания расходов:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расходов может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации [242].

В соответствии с Налоговым кодексом РФ к условиям признания расходов относятся:

-экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

-затраты, документально подтвержденные, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [203].

Условия признания затрат выделил Н.П. Кондраков:

-понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами;

24

-величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

-затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) [145].

Таким образом, анализ условий признания расходов и затрат позволяет сделать вывод: хотя понятие «расходы» принципиально отличается от понятия «затраты», условия признания расходов и затрат тождественны.

Анализ экономической литературы позволяет сделать вывод о том, что отечественные ученые, используют различную терминологию в отношении затрат на оплату труда. В.Э. Керимов использует термин «затраты на заработную плату» [129], а по мнению Т.П. Карповой, их следует называть «затратами на рабочую силу» [124]. При этом В.Б. Ивашкевич и Л.В. Попова использует термин «расходы на оплату труда» [113; 302]. В своих трудах О.Е. Николаева, С.И. Полякова, А.Д. Шеремет пользуются термином «трудовые затраты» [298], а Н.Г. Сапожникова – «выплаты работникам» [270]. В то же время зарубежные ученые предпочитают термины «стоимость труда» (З. Рахман), «затраты на рабочую силу» (К. Друри) и «затраты на заработную плату» (Роберт Н. Антони) [9; 89; 256]. Таким образом, в настоящее время у ученых нет единой точки зрения в отношении термина «затраты на оплату труда», поэтому вопрос является дискуссионным.

Группировки затрат по классификационным признакам имеют важное значение для организации эффективного управления затратами на предприятиях промышленности. Они необходимы для планирования затрат (составления сметы), увязки разделов бизнес-плана, нормирования оборотных средств и осуществления контроля за их использованием. Пример группировки затрат по экономическим элементам, характерной для предприятий промышленности (по данным машиностроительного предприятия Пермского края ОАО «Машиностроитель»), представлен в приложении 1.

25

При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами [242]. Таким образом, затраты на оплату труда находят свое отражение и в расходах по обычным видам деятельности (как элемент расходов), и в составе прочих расходов (как не относящиеся к обычным видам деятельности). Наряду с этим, в налоговом учете затраты на оплату труда представлены в составе расходов, связанных с производством и реализацией, элементом «расходы на оплату труда» и в составе внереализационных расходов (как не относящиеся к расходам, связанным с производством и реализацией) [203].

Вбухгалтерском учете затраты на оплату труда представлены в составе затрат на приобретение имущества и затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) [227]. При этом в международной практике оплата труда заложена в издержках производства и обращения [277]. Таким образом, результаты исследования понятий «затраты», «расходы» и «издержки», позволяют сделать вывод: понятие «затраты на оплату труда» по сравнению с остальными является более точным.

Рассмотрим понятие затрат на оплату труда, с точки зрения экономической теории, бухгалтерского, статистического и налогового учета, в таблице 5. С точки зрения международной практики, трудовые издержки представляют собой общий денежный доход, получаемый работником за свою работу. Источником информации послужил Словарь современной экономической теории Макмиллана [277].

ВРоссийской Федерации понятие затрат на оплату труда урегулировано на законодательном и нормативном уровне:

- в статистическом учете: приказ Федеральной службы

Государственной статистики от 15.01.2010 № 59 «Об утвер-

26

ждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за составом затрат организации на рабочую силу» [245];

-в налоговом учете: Налоговый кодекс Российской Федерации [203]; - в бухгалтерском (финансовом) учете: приказ Минфина РФ № 33н от 06.05.1999 (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99» [242];

-в бухгалтерском (производственном) учете: Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях от 01.01.1971 (в ред. Письма Минфина СССР от 17.01.1983 №

10)[227].

27

Ввиду того, что управленческий учет не регулируется на законодательном уровне, то понятие затрат на оплату труда нами выведено самостоятельно на основе понятия «затраты». По нашему мнению, затраты на оплату труда представляют собой денежное выражение трудовых показателей (выработка, отработанное время), изначально определенных в натуральном выражении (часах, днях, единицах измерения работ и продукции).

В современных условиях затраты на оплату труда представляют собой обширный массив разнообразной информации, поэтому, на наш взгляд, нуждаются в научнообоснованной классификации. Важность классификации затрат предприятия, в том числе и затрат на оплату труда, обосновывали такие ученые как М.С. Белоусов, Н.Р. Вейцман [19], В.Б. Ивашкевич [113], В.Э. Керимов [127], Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен [317] и др. (приложение 2).

Основной целью классификации затрат на оплату труда является их упорядочение в общей системе затрат предприятия для обеспечения достоверной и логически связанной информацией управленческих работников. Организация учета затрат на оплату труда нацелена на их правильное исчисление и распределение по видам продукции (работ, услуг), что также подтверждает практическую ценность классификации. Определенные шаги в этом направлении уже сделаны рядом ученых, что и отражено в приложении 3. Анализ экономической литературы показал, что важнейший вклад в концепцию классификации затрат внесли ученые: Роберт Н. Антони, М.С. Белоусов, Н.Р. Вейцман, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, И.А. Ламыкин, А.Ш. Маргулис, О.Е. Николаева, С.И. Полякова, Л.В. Попова, З. Рахман, М.Г. Сапожникова, А.Д. Шеремет и др. Основные недостатки, выявленные в процессе анализа литературы, выражаются в том, что ученые часто отождествляют понятия

28

«расходы» и «затраты», а также категории «основная оплата труда» и «основные затраты».

Роберт Н. Антони, группируя затраты на заработную плату и труд, объединил три классификационные группы затрат: прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и внепроизводственные (периодические). Утверждение И.А. Ламыкина о том, что повременная оплата труда распределяется расчетным путем, не всегда верно, потому что на практике имеются случаи, когда повременную оплату труда можно отнести в себестоимость конкретного вида продукции.

При организации учета затрат на оплату труда их следует подразделять по видам. Исходя из того, что оплата труда имеет виды – основная и дополнительная, то и затраты на оплату труда должны делиться на две группы: затраты на основную оплату труда; затраты на дополнительную оплату труда. Такая классификация позволит правильно исчислять себестоимость продукции. К тому же расчет этих затрат имеет отличия. В первом случае его устанавливает предприятие, а во втором – законодательство. Кроме того, основная оплата труда полностью оплачивается из средств предприятия. При этом, дополнительная оплата труда может иметь и другие источники финансирования (например, средства фонда социального страхования). И, наконец, затраты на основную оплату труда производственных рабочих часто используются в качестве базы распределения косвенных расходов.

Следующим классификационным признаком является конкретный элемент оплаты труда. Отметим, что в понятие «оплата труда» входит оплата по тарифным ставкам, окладам, расценкам, а также различные надбавки, доплаты и премии. Кроме того, в нее входят выплаты, предусмотренные действующим законодательством: оплата отпусков, пособия по временной нетрудоспособности, оплата времени простоя и другое. Поэтому, классификация затрат на оплату труда

29

должна содержать следующие элементы: затраты на оплату труда по установленным должностным окладам; затраты на оплату труда по тарифным ставкам; затраты на оплату труда по расценкам за произведенную продукцию и выполненные работы; затраты на оплату надбавок; затраты на проведение доплат; затраты на оплату премий; затраты на оплату отпусков работникам; затраты на оплату пособия по временной нетрудоспособности (первые два дня); затраты на оплату брака по вине работодателей; затраты на оплату простоев по вине работодателей.

Необходимость классификации затрат на оплату труда по ее элементам подтверждается тем, что именно они используются для присвоения шифров учета затрат, на которые в дальнейшем их следует распределять. Например, затраты на оплату труда по расценкам за произведенную продукцию следует отнести на шифр учета затрат по производству этой продукции. В то же время, затраты на оплату ряда доплат и надбавок относятся к шифру учета общецеховых расходов, после чего косвенно распределяются на виды продукции (работ, услуг).

Огромное значение в организации сегментарного учета и сегментарной отчетности имеет учет затрат по бизнеспроцессам производства. Поэтому, наряду с рассмотренными признаками классификации, по нашему мнению, следует учесть и классификацию затрат на оплату труда по бизнеспроцессам производства. Такая классификация позволит учитывать отдельно затраты на оплату труда в различных подразделениях предприятия: бригадах, цехах, производствах. В результате достигается раздельный учет затрат на оплату труда по бизнес-технологиям управления.

Экономическое содержание затрат на оплату труда заключается в том, что они учитываются обособленно от других элементов затрат. Для целей планирования затрат и формирования отчетности установлено пять экономических эле-

30