699

Еще в 1976 году А.П. Зудилин ее называл орудием управленческого контроля [106], а А.А. Сатубалдин добавлял: «Система «стандарт-кост» - мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также управления, планирования и принятия решений в целях получения максимальной прибыли» [34]. Также известны исследования этойсистемы учеными В.Я. Овсийчуком, В.И. Стоцким [211; 288] Понятие «стандарт-кост» обозначает «скалькулированная заранее», в отличие от себестоимости, данные о которой собираются. Ее отличительной особенностью является то, что нет необходимости производить классификацию затрат отражать в учете изменения стандартной себестоимости и документировать отклонения фактических затрат от стандартных Для группировки стандартного расхода материалов и производственной работы (затрат на оплату труда) составляется карта стандартной себестоимости производства изделия. Фактические затраты на оплату труда, оформленные первичными документами, в учете не отражаются. В учет вносится лишь общая сумма отклонений фактических затрат на оплату труда от стандартных. Под стандартами прямых и косвенных затрат подразумеваются нормы и нормативы, устанавливаемые на предприятии.

Глубокие исследования в нормировании и контроле затрат на оплату труда при методе «стандарт-кост» проводил В.Б. Ивашкевич [113]. При разработке стандартов прямых затрат на оплату труда производственный отдел определяет стандарты выработки по операциям, а служба персонала – часовые ставки оплаты труда по профессиям. Расчет стандартных затрат на оплату труда имеет определенный алгоритм. Все операции, связанные с изготовлением продукции, подразделяются на две группы: повременные и сдельные работы. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого на выполнение операции на стандартную часовую ставку. Расходы на сдельные работы определяются умножением стандартной расценки на количество про-

изведенной продукции. Преимущества, получаемых в процессе управления затратами на оплату труда, показаны в таблице 22.

111

Таблица 22

Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования системы учета затрат на производство «стандарт-кост» и калькулирования стандартной себестоимости продукции

112

Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно рассчитать отклонения фактической себестоимости от стандартной. Поэтому важным этапом является выявление отклонений фактических затрат на оплату труда от стандартных. Отклонения могут быть по ставке и по производительности.

При функциональном методе учета затрат (методе АВС) затраты предприятия, учтенные по видам, вначале группируют по функциям деятельности (заготовление, производство, продажи), а затем относят на себестоимость продукции. Авторами данного метода учета затрат считаются профессора Гарвардского университета Р. Купер и Р.С. Каплан [344]. Его описанием занимались В.Б. Ивашкевич, Джоэл. Г. Сигел, Джей К. Шим, Л.В. Усатова [113; 299; 329]. В основе метода лежит понятие «действия», требующего для его выполнения материальных, трудовых и финансовых затрат. При этом сложные процессы деятельности состоят из совокупности действий. Носителем затрат для каждого обособленного действия (или совокупности действий) является драйвер затрат (кост-драйвер). Исходя из того, что технологический процесс производства продукции состоит из определенного набора действий, а стоимость каждого действия (кост-драйвер) является известной величиной, то процесс исчисления себестоимости продукции становится простым и точным.

Таким образом, затраты на оплату труда включаются в кост-драйвер каждого действия и наращиваются в процессе выполнения комплекса действий для производства продукции. В итоге себестоимость продукции включает в себя совокупность затрат на оплату труда использованных кост-драйверов. Возможности данного метода позволяют оценить необходимость действий, выявить излишние или разработать менее затратные действия (с наименьшим кост-драйвером), что приводит к снижению затрат предприятия. Выявление преимуществ, получаемых в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования функционального метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции представлены в таблице 23.

113

Таблица23

Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования функционального метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

114

В заключение следует отметить, что на этом разработка методов учета затрат не остановилась. В настоящее время активно внедряются методы «таргет-костинг», «кайзенкостинг», «точно в срок» и др. Их описанием занимаются многие ученые, в числе которых В.П. Варфоломеев, В.П. Суйц, С.В. Умрихина и др. [43; 290].

Рассмотренные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции являются элементами систем учета затрат. Отечественная наука признает системы учета фактических, нормативных и стандартных затрат. Система учета нормативных затрат представлена нормативным методом учета затрат, а система учета стандартных затрат – методом «стандарт-кост».

Систему учета фактических затрат представляют методы: простой, позаказный, попередельный, функциональный и «директ-костинг». Наряду с представленной системой, ученые выделяют систему учета полных и неполных затрат [156]. Систему учета неполных затрат представляет метод «директ-костинг». К системе учета полных затрат относятся методы: простой, позаказный, попередельный, функциональный. Схематично системы учета затрат на производство представлены в рисунке 13.

Рисунок 13 – Системы и методы учета затрат на производство

Рассмотренные методы учета затрат на производство имеют прямое отношение к учету всех затрат предприятия, в том числе прямых и косвенных. Это предоставляет возможность разделить системы учета затрат на производство на две группы: системы учета прямых затрат и системы учета косвенных затрат. Целью системы учета косвенных затрат является не

115

только учет этих затрат, но и точность в распределении на конкретные объекты учета затрат (продукцию, работы, услуги). Максимальное достижение цели возможно при использовании метода учета затрат на производство «директкостинг». В системе учета прямых затрат мы выделяем методы учета материальных затрат и методы учета затрат на оплату труда. Известно, что в учете материальных затрат используются следующие методы: сигнального документирования, нормативный, партионного учета и контроля, партионного раскроя, инвентарный, коэффициентный [34]. Однако до настоящего времени нет методов учета затрат на оплату труда.

Таким образом, исследования учета затрат на оплату труда при использовании различных методов учета затрат на производство продукции позволили нам:

-рассмотреть организацию учета затрат на оплату труда при использовании различных методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: простого (попроцессного), позаказного, попередельного и нормативного метода, метода «директ-костинга», системы «стандарт-кост» и функционального метода;

-показать объекты учета затрат на оплату труда, калькулирования и управления, а также преимущества учета затрат на оплату труда, получаемые в процессе управления ими посредством использования различных методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

-исследовать системы учета затрат на производство (полных, неполных, фактических, нормативных, стандартных) и предложить дополнить их системами учета прямых и косвенных затрат на производство;

-выявить наличие методов учета материальных затрат (сигнального документирования, нормативный, партионного учета и контроля, партионного раскроя, инвентарный, коэффициентный), и отсутствие методов учета затрат на оплату труда.

116

2.3. Модели синтетического учета затрат на оплату труда

Организация учета затрат на оплату труда представляет собой систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации, осуществления контроля за рациональным использованием и управления ими. Для обеспечения рациональной организации учета затрат на оплату труда большое значение имеет разработка методики, которая включает следующие элементы: план счетов и их корреспонденция; план взаимодействия регистров аналитического учета; план предоставления информации. В состав ключевых вопросов организации учета затрат О.Г. Маслова ставит разработку принципов учета, в том числе определение системы счетов [194].

В целях учета затрат на оплату труда, при разработке плана счетов необходимо иметь в виду, что действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, позволяет осуществить учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции одновременно для целей финансового и управленческого учета [239]. Кроме того, суммы учтенных затрат на оплату труда необходимо сопоставить со стоимостью реализованной продукции и учесть при исчислении финансового результата деятельности предприятия. Такие возможности предоставлены наличием в Плане счетов бухгалтерского учета «свободных» счетов. На «свободных» счетах раздела 3 предприятие может организовать учет затрат по статьям калькуляции (на ряде из них группируются затраты на оплату труда) или по элементам расходов (одним из которых является «затраты на оплату труда»), а на «свободных» счетах раздела 8 сопоставить затраты на оплату труда с выручкой и определить финансовый результат. Наличие «свободных» счетов дает возможность вести

управленческий учет параллельно с финансовым, но при

117

этом подразделяя информацию по сегментам бизнеса, видам производств и продукции, статьям или элементам затрат и т. д.

Предоставленные возможности упростят ведение управленческого учета и предоставление информации, помогут управленческому персоналу принимать обоснованные управленческие решения. Фрагмент Плана счетов бухгалтерского учета содержится в таблице 24.

При разработке плана счетов управленческого учета допускается использование однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) моделей учета производственных затрат, в том числе и затрат на оплату труда. Однокруговая модель учета затрат на оплату труда может осуществляться без использования и с использованием системы счетов управленческого учета. При первом варианте для целей управления информация о затратах на оплату труда группируется в специальных регистрах. В этом случае план счетов управленческого учета не разрабатывается, а учет затрат ведется на счетах финансового учета (рисунок 14).

118

между финансовым и управленческим учетом, а также для учета затрат по экономическим элементам следует использовать «свободные» счета бухгалтерского учета. Вариант использования «свободных» счетов содержится в таблице 25.

Таблица 25

План счетов учета затрат на производство по экономическим элементам (фрагмент)

Ученые дают следующую характеристику «свободных счетов». Так, Н П. Кондраков, Т.И. Зайцева, Л.А. Зимакова, и Т.А. Круковская, В.В. Палий, В.Ф. Палий предлагают по дебету счетов 30 – 34 учитывать все расходы предприятия в разрезе экономических элементов [101; 103; 142; 156; 215]. При этом по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» отражается сумма начисленной оплаты труда (с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).

При использовании данных счетов возможны два варианта применения корреспонденции счетов. Учтенные на счетах 30 – 34 затраты по экономическим элементам по окончании месяца списываются на счет 35 «Общая сумма затрат», либо «тридцатые» счета напрямую корреспондируют со счетами финансового учета. Отличия этих вариантов заключаются в следующем. При первом варианте сумма затрат на оплату труда отражается в управленческом учете бухгалтерской проводкой Дебет 31 Кредит 35, а в финансовом учете Дебет 20 – 29 Кредит 70.

При использовании второго варианта на сумму затрат на оплату труда в управленческом учете составляется бухгал-

120