699

Таблица 17

Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования простого (попроцессного) метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

101

Выявление преимуществ, получаемых в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования позаказного метода учета затрат на производство, представлено в таблице 18.

При попередельном методе учета затрат продукция в процессе обработки последовательно проходит ряд переделов. Еще в 1960 году М.Х. Жебрак дал понятие передела: «Под переделом понимают такую часть технологического процесса производства на предприятии или такую совокупность технологических операций, в результате выполнения которых создается или законченный полуфабрикат, или из одного полуфабриката получается другой законченный полуфабрикат, или, наконец, из полуфабриката вырабатывается готовое изделие» [97].

Попередельный метод имеет два варианта: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный, которые оказывают существенное влияние на организацию учета затрат на оплату труда. Так, при бесполуфабрикатном варианте учет полуфабрикатов в натуральном выражении ведется только в цехах при приемке их из производства и передаче в следующий передел.

Затраты на производство продукции, в том числе и затраты на оплату труда, на основании первичных документов собираются в бухгалтерии до того момента, пока сырье не пройдет все стадии обработки и не будет получена готовая продукция. Таким образом, себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не исчисляется, а производится расчет себестоимости только готовой продукции на последнем переделе.

Аналогично второму варианту простого метода, если производится несколько видов продукции, то возникает необходимость разделять прямые и косвенные затраты на оплату труда, а затем распределять их на конкретные виды продукции.

102

Таблица 18

Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования позаказного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

При полуфабрикатном варианте учет полуфабрикатов в натуральном и стоимостном выражении ведется в бухгалтерии. Характеризуя именно этот вариант, С.И. Полякова пишет: «Для попередельного метода учета затрат характерно то, что затраты учитываются по отдельным переделам, а внутри их – по группам или видам продукции и далее – по отдельным калькуляционным статьям» [35]. Таким образом, в бухгалтерии на основании первичных документов ведут учет затрат на оплату труда по каждому переделу. Наиболее яркими сторонниками полуфабрикатного варианта были А.А. Додонов, П.П. Новиченко и Е.Е. Сиверс [181]. Их оппоненты –

103

М.Х. Жебрак и В.Ф. Палий относили его к сфере оперативного учета и считали трудоемким [97; 217]. При исчислении себестоимости полуфабрикатов после каждого передела затраты на оплату труда наращиваются, поэтому их общая сумма формируется именно на последнем переделе в себестоимости готовой продукции. Нередко встречаются производства, для которых характерен одновременный выход нескольких видов продукции из переделов. В этих случаях затраты по переделу, в том числе и затраты на оплату труда, распределяются на виды продукции по установленным коэффициентам.

Другим вариантом решения проблемы распределения затрат между видами продукции является классификация продукции на основную и побочную. Побочную продукцию, которая используется на предприятии или, например, идет в переработку на следующем переделе, обычно оценивают по плановой или нормативной себестоимости.

В отличие от нее побочная продукция, которая подлежит реализации, оценивается по цене возможной реализации. Исходя из этого, при исчислении себестоимости основной продукции из суммы затрат по переделу (или общей суммы затрат, сформированной на последнем переделе) вычитается стоимость побочной продукции. Так достигается учет затрат по видам продукции на каждом переделе. Таким образом, затраты на оплату труда в плановом (нормативном) или ином размере включаются в себестоимость побочной продукции, и лишь оставшаяся часть отразится в себестоимости основной продукции. Выявление преимуществ, получаемых в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования попередельного метода учета затрат на производство, показано в таблице 19.

Ученый Э. Фельдгаузен видел в нормативном учете средство управления предприятием. Он впервые ввел в калькуляцию нормативный метод [181]. Его значение, по мнению Э.А. Олохтонова, выходит за рамки бухгалтерского учета [34].

104

Нормативный метод разработан Дж. Ч. Гаррисоном, Ф. Тейлором и Г. Эмерсоном [181; 340]. Среди отечественных ученых, исследовавших достоинства нормативного метода, назовем А.Ф. Аксененко, Э.Гильде, Ф.Г. Гуляева, И.А. Демина, М.Х. Жебрака, Л.П. Лапко, В.И. Осипова, В.Ф. Палия, П.

Фридмана, А.Д. Шеремета и др. [68; 98; 207; 208; 209; 214; 312]. При его использовании, по мнению П.И. Шаталова, получается наиболее достоверная фактическая себестоимость изделий [34].

Таблица 19

Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Суть нормативного метода учета затрат, считает С.И. Полякова, заключается в контроле за ходом производства

105

продукции и процессом формирования себестоимости по отклонениям от заранее рассчитанных технически обоснованных норм затрат [35]. С этой целью на основе тарифноквалификационных справочников и другой технической документации разрабатываются технически и научно обоснованные нормы прямых и косвенных затрат на оплату труда на одно изделие или группы однородных изделий. Разработка нормативной документации начинается с составления нормативных карт на отдельные виды изделий. Именно в нормативных картах отражаются прямые затраты на оплату труда, рассчитанные по нормам, приходящиеся на одно изделие или группу однородных изделий. Отметим, что нормы могут изменяться по мере роста производительности труда, что также отражается в нормативных картах.

Фактические затраты на оплату труда, сгруппированные по данным первичных документов, зачастую отклоняются от нормативных в сторону экономии или перерасхода. Отклонения фактических затрат на оплату труда от нормативных оформляют специальными сигнальными первичными документами (с чертой по диагонали) для того чтобы организовать их обособленный учет. Необходимость в организации обособленного учета вызвана тем, что перерасход затрат на оплату труда является следствием недостатков в организации производства, организации труда и нормирования. В свою очередь, экономия затрат на оплату труда может сигнализировать о том, что нормы установлены ошибочно. Таким образом, сигнальная документация позволяет контролировать затраты на оплату труда и не допускать их перерасхода.

Есть случаи, когда отклонения фактических затрат на оплату труда невозможно определить по первичным документам. Приемы выявления этих отклонений описывает М.Х. Жебрак: «Остатки незавершенного производства на отдельных операциях (по данным инвентаризации), а также все количество выработанной продукции по отдельным видам, согласно

106

сдаточным документам, оцениваются (по статье «Производственная заработная плата») по нормативной себестоимости в соответствии с данными нормативных карт. Если из общей суммы фактически начисленной производственной заработной платы вычесть нормативную производственную заработную плату, входящую в себестоимость остатков незавершенного производства и в себестоимость выработанной продукции, то разность представляет собой общее отклонение фактической производственной заработной платы от нормативной. Зная количество деталей по данным инвентаризации и количество деталей по данным учета, находим разницу. Умножив излишнее или недостающее количество деталей на нормативный расход заработной платы, находим часть общей суммы отклонений, которую, кстати сказать, ни по каким первичным документам нельзя найти» [98].

В своих трудах М.Х. Жебрак развивал нормативный метод учета и апробировал его на практике, рекомендовал по первичным документам производить подсчет затрат на оплату труда в нужных разрезах и составлять ведомость распределения заработной платы по направлениям (назначениям) затрат. Группировка сигнальной документации позволяет дать подробный отчет об отклонениях в затратах на оплату труда. Альтернативным вариантом является заполнение отчета о расходе фонда заработной платы. В нем отчет об отклонениях (с подразделением по причинам и виновникам) совмещен с распределением фонда заработной платы и численности работников по категориям работников. Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования нормативного метода, представлены в таблице 20.

Исчисление неполной себестоимости продукции, то есть отнесение на отдельные объекты учета затрат и калькулирова-

ния себестоимости только прямых переменных затрат, связано с применением метода учета затрат «директ-костинг»..

107

Таблица 20

Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

108

Трудно сказать, кто из ученых стоял у истоков, однако его разработкой занимались многие ученые: Т.А. Круковская, С.А. Николаева, А.П. Зудилин и др. [106; 156; 205]. Как отмечает А.П. Зудилин, такой подход к калькуляции себестоимости в экономической литературе США получил название директкостинга, а в английской- маржинал-костинга [106]. При этом методе учета затрат важно правильно разделить затраты, в том числе и на оплату труда, на постоянные (общехозяйственные), переменные, и условно-переменные (общепроизводственные). Таким образом, отличительной особенностью учета затрат на оплату труда при данном методе является то, что в производственную себестоимость включаются лишь переменные и условно-переменные затраты на оплату труда. Постоянные затраты на оплату труда находят отражение лишь в полной себестоимости продукции.

Учет переменных затрат на оплату труда организуется на основании первичных документов, в которых указаны виды продукции, на себестоимость которых они напрямую относятся. Учет условно-переменных затрат на оплату труда отличается от учета переменных затрат тем, что такие затраты вначале группируются за отчетный период, а затем распределяются на виды продукции пропорционально принятой в организации базе распределения. После этого определяется производственная себестоимость продукции. Параллельно условно-переменным затратам организуется учет постоянных затрат на оплату труда. Их общая сумма, так же как и условно-постоянных, распределяется на виды реализованной продукции пропорционально ее объему. После их распределения определяется полная себестоимость продукции. Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования метода «директ-костинг» и калькулирования сокращенной себестоимости, представлены в таблице 21. Система учета производственных затрат по стандартам и отклонениям от стандартов в США получила название «стандарт-кост». Считается, что первым идею «стандарт-коста» предложил П. Лонгмью в

1902 году [181].

109

Таблица 21

Преимущества, получаемые в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования метода учета затрат на производство и калькулирования сокращенной себестоимости продукции «директ-костинг»

110