699

При сравнении значений коэффициентов парной и частной корреляции приходим к выводу, что из-за сильной межфакторной связи (r х1х2 = 0,982) коэффициенты парной и частной корреляции отличаются значительно.

Расчет линейного коэффициента множественной корреляции выполним с использованием коэффициентов r ухi и βi: ryx1x2 = √ryx1*β1 + ryx2*β2 = √0,998*0,264 + 0,979*0,023 =

0,535.

Зависимость у от х1 и х2 характеризуется как тесная, в которой 28,6% вариации затрат на оплату труда определяется вариацией учтенных в модели факторов: объема продаж и валовой прибыли. Прочие факторы, не включенные в модель, составляют, соответственно, 71,4% от общей вариации затрат на оплату труда.

В исследовании порога безубыточности широко используется методика определения точки безубыточности, показывающей критический объем производства (когда доходы по-

В – переменные затраты на единицу продукции [136]. Разложим показатели на две группы: количественные и

качественные. К количественным показателям относится объем производства, а к качественным – цена и затраты. Для проецирования рассмотренной формулы на формулу расчета порога убыточности затрат на оплату труда определимся с выбором показателей. На наш взгляд, при расчете порога убыточности затрат на оплату труда в формуле должны присутствовать показатели:

- количественные (численность работников, которые получают оплату за произведенную продукцию (сдельно));

191

- качественные (постоянные и переменные затраты на оплату труда, а также выручка на одного работника).

При определении суммы переменных затрат на оплату труда, по нашему мнению, следует применить метод высшей и

где, Зот max – максимальный размер затрат на оплату труда в исследуемом периоде;

Зот min – минимальный размер затрат на оплату труда в исследуемом периоде;

ЧР max – максимальный размер численности работников в исследуемом периоде;

ЧР min – минимальный размер численности работников в исследуемом периоде.

В = (115 – 104) / (1800 – 1500) = 0,037 млн. руб.

Для определения суммы постоянных затрат на оплату

ЧР –численность работников.

Тогда, А = Зот – (В * ССЧ) = 115 – (0,037 * 1500) = 59,5

млн. руб.

Далее рассчитаем порог убыточности затрат на оплату

А – постоянные затраты на оплату труда; П – производительность труда, выраженная в виде вы-

где, П – производительность труда, выраженная в виде выручки на одного работника;

ПУ – порог убыточности, выраженный в виде среднесписочной численности работников;

А – постоянные затраты на оплату труда;

В– переменные затраты на оплату труда.

0,302 * 225 = 59,5 + 0,037 * 225

68 = 68

Влевой части формулы собрана производительность труда критической численности работников, а в правой – затраты на оплату труда (постоянные и переменные). Таким образом, научное и практическое значение проведенного исследования выражается в следующем: рост численности работников, получающих оплату за произведенную продукцию, приводит не только к увеличению затрат на оплату труда, но и к росту объемов производства и продаж.

Проверим высказывание расчетом производительности на численность работников больше порога убыточности (больше 225 чел.):

0,302 * 300 = 59,5 + 0,037 * 300 + х 90,6 = 70,6 + 20

Исследование показало, что при увеличении численности работников, получающих оплату за произведенную продукцию, до 300 человек, затраты на оплату труда покрываются выручкой, и остается 20 млн. руб. на покрытие других расходов. Переведем значения в проценты и получим: при увеличении численности работников, получающих оплату за произведенную продукцию, на 25 %, покрываются все затраты на оплату труда и 20 млн. руб. других расходов. Значит, при росте численности работников, получающих оплату за произведенную продукцию, на 1 %, дополнительно покрывается 800 тыс. руб. других расходов.

Проверим предположение, используя дополнительные данные:

- себестоимость продаж – 307 млн. руб.

193

- валовая прибыль – 146 млн. руб.

Произведем расчет затрат, подлежащих покрытию, за исключением затрат на оплату труда (307 – 115) = 192 млн. руб.

Определим процент увеличения численности работников, получающих оплату за произведенную продукцию, 192 /

0,8 = 240 %.

Проверим расчет:

0,302 * (225 + 240%) = 59,5+ 0,037 * (225 + 240%) + 146 232 = 232

Анализ показал, что при росте численности работников, получающих оплату за произведенную продукцию, на 25 %, дополнительно высвобождается 20 млн. руб., а при росте численности на 240 %, дополнительно высвобождается 146 млн. руб. Значит, рост численности работников, получающих оплату за произведенную продукцию, на 1 % способен увеличить валовую прибыль на 0,76 %.

Таким образом, анализ тесноты зависимости затрат на оплату труда от других экономических показателей необходим для решения следующих задач:

-определения тесноты зависимости затрат на оплату труда и других экономических показателей путем сравнения параллельных рядов и расчета коэффициента Фехнера; проведения анализа парной и многомерной корреляции путем построения ранжированного ряда по признакам х, х1, х2 и х1х2 и расчета коэффициентов: парной корреляции, детерминации, частной корреляции, множественной корреляции, эластичности; анализа порога убыточности затрат на оплату труда;

-проверки результатов исследования тесноты зависимости затрат на оплату труда от других экономических показателей путем расчета параметров уравнения регрессии и ошибок аппроксимации.

Модель организации, функционирования и совершенствования комплексной методики анализа затрат на оплату труда содержится в приложении 22.

194

3.3. Раскрытие информации учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда

Научная ценность систематизации учетных данных и раскрытия информации, формирующейся в учетноаналитической системе управления, заключается в определении теоретических и методологических аспектов. Исследования ученых в области теоретических и методологических основ бухгалтерского учета и активное внедрение в отечественный учет достижений экономически развитых стран привело к тому, что появилась необходимость в организации учетно-аналитической системы управления, а значит и формировании учетной политики для управленческого учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации» под учетной политикой понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [244]. Нельзя не согласиться, что в этом определении заложено и понятие учетной политики для управленческого учета. Однако, принимая во внимание существенные различия между финансовым и управленческим учетом в части формирования учетных данных и раскрытия информации, мы обязаны уточнить, что относится именно к управленческому учету. Данное исследование привело нас к следующему результату: формирование понятия учетной политики для управленческого учета является необходимым условием.

Начнем исследование с разработки методического инструментария, а для этого ответим на вопрос: что есть учетная политика для ведения управленческого учета? Так М.С. Ермакова напоминает, что нормативного определения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» нет, поэтому каждая организация самостоятельно определяет содержание и сферу применения этого внутреннего нормативного документа [94]. Мнения ученых Н.В. Дедюхиной, А.А. Кирилловой, Н.П. Кондракова, М.С. Кузьминой, Л.В. Поповой, М.Л. Пятова и Я.В. Соколова в отношении понятия учетной полити-

195

ки для управленческого учета представлены в приложении 23. В исследованиях учетной политики для управленческого учета также принимали участие Ж.А. Морозова и Т.Н. Долинина [85; 200] Так, М.С. Кузьмина называет учетную политику совокупностью внутрифирменных процедур, однако, по нашему мнению, в учетной политике может быть лишь описание процедур, а не сами действия. В отличие от М.С. Кузьминой, Н.П. Кондраков и Л.В. Попова определение учетной политики сформулировали, исходя из ее содержания (структуры). Итак, из выявленных нами понятий учетной политики для управленческого учета более интересными являются мнения Н.В. Дедюхиной, А.А. Кирилловой, Н.П. Кондракова и Л.В. Поповой. Нельзя не согласиться, что учетная политика – это компонент информационного обеспечения управленческого учета, и одновременно этот компонент является действенным средством организации управленческого учета. По нашему мнению, под учетной политикой для управленческого учета следует понимать систему организации учетно-аналитического процесса и учетной деятельности лиц, занятых в учетно-аналитической системе управления, а также раскрытием полученной информации.

Все вышеизложенное позволило нам сделать вывод, что в понятии учетной политики важными элементами являются: организация учетного процесса и, соответственно, раскрытие полученной информации в формах управленческой отчетности. Рассмотрим организацию учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда и раскрытие полученной информации в таблице 65. В таблице показан учетный процесс, включающий в себя формирование первичных документов, их обработку и составление сводных документов. По данным сводных документов формируются регистры аналитического учета затрат на оплату труда. По нашему мнению, регистры аналитического учета следует классифицировать на три вида: хронологические (заполняемые по мере формирования первичных и сводных документов), тематические (заполняемые по отдельным объектам учета: видам затрат, доходов и результатов), а также комбинированные (сочетающие хронологические и тематические записи).

.

196

Таблица 65

Организация учетно-аналитической системы управления затратами на оплату труда и раскрытие полученной информации

197

Раскрытие полученной информации нами показано в виде формирования управленческой отчетности по данным регистров аналитического учета и предоставления пользователям для принятия управленческих решений. Управленческую отчетность, по нашему мнению, следует классифицировать на сегментарную и тематическую.

Сегментарная отчетность составляется подразделениями предприятия, а тематическая – по объектам учетноаналитической системы управления. К числу ученых, внесших значительный вклад в развитие классификации управленческой отчетности, относятся Н. Адамов и Г. Адамова [2], Н.А. Бреславцева и О.Ф. Сверчкова [28], В.Ф. Палий [218], М.М. Коростелкин [152], А.Х. Раметов [255].

На формирование учетной политики для управленческого учета оказывают влияние следующие факторы:

1.Отраслевая принадлежность и вид экономической деятельности;

2.Масштабы деятельности предприятия;

3.Стратегия и тактика предприятия;

4.Наличие и характеристика объектов учетноаналитической системы управления;

5.Материальная база;

6.Уровень квалификации работников, занятых в учетноаналитической системе управления.

Специфика отраслевого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по видам экономической деятельности находит свое отражение в построении учетноаналитической системы управления конкретного хозяйствующего субъекта. Аналогично и характеристика производства (индивидуальное, серийное или комплексное), а также масштабы деятельности (крупное, среднее или малое предприятие) оказывают существенное влияние на организацию учет- но-аналитического процесса.

198

Несомненно, что выбор элементов организации учетноаналитического процесса должен соответствовать стратегии и тактике предприятия, а наличие и характеристика объектов учетно-аналитической системы управления свидетельствует о масштабах данного процесса и учетной деятельности. Материальная база характеризует уровень автоматизации учетного процесса и учетной деятельности лиц, участвующих в учетно-аналитической системе управления, а их квалификация свидетельствует о качестве предоставляемой информации, необходимой для принятия эффективных управленческих решений.

Следующей проблемой, которую необходимо проанализировать, является цель формирования учетной политики для управленческого учета. Мнения ученых М. Вигдоровича, Н.В. Дедюхиной и М.С. Кузьминой в отношении цели формирования учетной политики для управленческого учета представлены в приложении 24. Так, по мнению М.С. Кузьминой, целью формирования учетной политики для управленческого учета является обеспечение единства методики учета для предоставления полноценной информации руководству, а М. Вигдорович выделяет важность адекватности и стандартизации учета. Совершенно иное представление об учетной политике для управленческого учета у Н.В. Дедюхиной. По ее мнению, цель заключается в обеспечении инвестиционной привлекательности организации и оптимизации (минимизации) асимметрии экономических интересов участвующих сторон. По нашему мнению, целью учетной политики для управленческого учета является упорядочение элементов учетно-аналитической системы управления для обоснования их выбора и соответствия стратегии и тактике предприятия.

Нельзя оставить без внимания и задачи формирования учетной политики для управленческого учета (таблица 66).

199

Выявленные нами задачи формирования учетной политики для управленческого учета в полной мере удовлетворяют решению поставленной цели.

Таблица 66

Задачи формирования учетной политики для управленческого учета

Проследим возможность отражения целей и задач формирования учетной политики в конкретном тематическом ограничении и получим интересный факт. Все перечисленные задачи отлично накладываются на любой объект учета (затраты на оплату труда, материальные затраты, доходы по видам деятельности или финансовые результаты), что позволит оценить глубину проведенного исследования.

Значение учетной политики велико, так как она призвана быть инструментарием учетно-аналитической системы управления. Кроме того, способы ведения учета, выбранные при формировании учетной политики, оказывают существенное влияние на экономические показатели деятельности предприятия. По мнению И.Н. Томшинской, составление учетной политики организации является одним из способов увеличить прибыль и, как следствие, - рыночную стоимость компании. Например, автор уточняет, что создание резервов, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам, является волеизъявлением менеджмента компании и подразумевает наличие продуманной политики в области резервирования. С одной стороны, считает автор, создание резервов «сглаживает» резкие колебания ряда расходов компании. С другой стороны, топ-менеджер может предпочесть получение более крупного бонуса в ближайшее время, не думая о завтрашнем дне [295]. Данное высказывание действительно вы-

200