699

терская проводка Дебет 31 Кредит 70, а на общую сумму затрат по всем пяти элементам - Дебет 20 – 29 Кредит 35. Отметим, что использование счета 35 «Общая сумма затрат» не является однозначным. Так, Р.Г. Каспина, А.В. Лисичкин и Е.Ю. Стрельник вместо счета 35 рекомендуют использовать счет-экран 37 [126]. Отметим, что второй вариант однокруговой модели учета затрат на оплату труда более простой в применении и более наглядный. Он исключает загромождение счетов детальной аналитикой, что, в свою очередь, исключает вероятность допущения ошибок.

Другой вариант использования 30-х счетов предлагает А.Ю. Соколов. На счете 32 «Виды затрат» автор предлагает вести учет затрат в разрезе элементов. Преимуществом использования этого варианта является то, что номера субсчетов наглядно показывают вид произведенных затрат. Так, например, затраты на оплату труда автор относит в дебет счета 32.70 [280].

При двухкруговой модели учета затрат на оплату труда финансовый и управленческий учет имеют самостоятельные планы счетов. Для согласования данных финансового и управленческого учета затрат на оплату труда используют переходные и зеркальные счета. Переходные счета обеспечивают перенос информации о затратах на оплату труда из финансового учета в управленческий, и из управленческого в финансовый, а зеркальные счета отражают и сличают данные о затратах на оплату труда финансового и управленческого учета, а также выявляют возможные расхождения.

По мнению З.М. Ганиева и А.Ю. Соколова, одновременно с 30-и счетами предприятие может использовать и контроллинговые счета, которые предназначены для отражения всех уровней аналитики: мест возникновения затрат, видов продукции, статей затрат, элементов затрат. Они, по мнению авторов, являются основой для составления управленческих отчетов. Контроллинговые счета записываются с при-

121

ставкой «С» (например С20, С23 и т.д.), при этом используется не двойная, а простая запись по аналогии с забалансовыми счетами [281]. Другое мнение о внедрении информационного механизма контроля в системе управленческого учета принадлежит М.А. Прониной. Автор считает, что для этих целей удобно использовать резервные счета раздела III «Затраты на производство»: 22,24 и 27 [248].

Учет затрат на оплату труда играет важную роль в управленческом учете, но без их сопоставления с доходами не имеет экономической значимости. В финансовом учете сопоставление производится на счете 90 «Продажи», который имеет субсчета: «Выручка», «Себестоимость продаж», «Расходы на продажу» и др. Управленческий учет доходов и расходов от продаж в этом случае организуется на «свободном» счете 92. На счете 92 учет доходов и расходов, а также формирование прибыли организуется по сегментам бизнеса, производствам и видам продукции. Рассмотрим вариант корреспонденции счетов с использованием счета 92 «Учет продаж по сегментам» на примере централизованной структуры предприятия в таблице 26.

Таблица 26

Сравнение учета доходов, расходов и формирования прибыли при централизованной структуре

Преимуществом в данном случае будет являться более быстрое и точное составление управленческой отчетности, в

122

том числе и по затратам на оплату труда, а, следовательно, и возможность оперативного руководства производственной и финансовой деятельностью предприятия в целом и его структурных подразделений.

В таблице 27 приведена структура счета 92 «Учет продаж по сегментам» с использованием трех уровней ведения аналитического учета: по экономическим показателям продаж и детализации видов затрат на оплату труда (затраты на входе в центр доходов и затраты центра доходов). Напомним, что иерархию счетов по уровням предложила Е.В. Галкина [60].

Таблица 27

Трехуровневая структура счета 92 «Учет продаж по сегментам»

Врассмотренном варианте использованы зеркальные счета, которые отличаются высоким уровнем детализации информации, но в конечном итоге приводят к одному и тому же финансовому результату. В этом и заключается смысл использования зеркальных счетов. Следующий вариант использования счета 92 «Учет продаж по сегментам» на примере децентрализованной структуры предприятия рассмотрен в таблице 28, где у счета 92 имеется ряд субсчетов.

Вобоих представленных случаях использована однокруговая модель учета затрат, в том числе и затрат на оплату труда.

123

Таблица 28

План счетов управленческого учета продаж по сегментам бизнеса (фрагмент)

Сравнение учета доходов, расходов и формирования прибыли при децентрализованной структуре содержится в таблице 29. Счет 92 несет в себе отражение не только организационной структуры предприятия, но и сегментов предприятия. В этом случае, в формах управленческой отчетности о затратах на оплату труда имеется возможность предоставления информации по сегментам без предварительной группировки данных в специальных формах документов и регистров.

В рыночных условиях хозяйствования нельзя ограничиться сбором информации о затратах на оплату труда. Эту информацию необходимо интерпретировать, то есть сопоставлять с другими показателями, например, выручкой или прибылью, а также определять долю затрат на оплату труда в общей сумме затрат предприятия, определять факторы, которые оказывают влияние на размер затрат, изыскивать резервы снижения и принимать обоснованные управленческие решения.

124

Таблица 29

Сравнение учета доходов, расходов и формирования прибыли при децентрализованной структуре

Для сопоставления затрат на оплату труда с полученными доходами и финансовыми результатами, по нашему мнению, необходимо использовать «свободные» счета бухгалтерского учета раздела 8 «Финансовые результаты», а именно счет 92 «Учет продаж по сегментам». При этом у данного счета должны быть открыты субсчета:

-первого порядка – в соответствии с открытыми субсчетами к счету 90 «Продажи» финансового учета процесса реализации;

-второго порядка – в разрезе структурных подразделений предприятия;

-третьего порядка – по экономическим элементам за-

трат.

Исходя из предложенной нами системы учета затрат на оплату труда, покажем схему организации учета выручки по сегментам (рисунок 15).

125

Счет 92.1 «Выручка от продаж по сегментам»

Рисунок 15 – Схема организации учета выручки по сегментам

При этом схема организации учета себестоимости продаж по сегментам будет выглядеть по-другому (рисунок 16).

Счет 92.2 «Себестоимость продаж по сегментам»

Рисунок 16 – Схема организации учета себестоимости продаж по сегментам

Помимо сегментов предприятия, в ней необходимо вести учет затрат по экономическим элементам. Это дает возможность получения данных о затратах на оплату труда путем их выделения из общей суммы затрат по реализованной продукции. Важность нашей методики учета затрат на оплату труда подтверждают и слова Е.В. Кузнецовой: «Любой план счетов направлен на определение двух основных показателей, характеризующих деятельность предприятия: финансовый результат, то есть прибыль или убыток; собственность предприятия в виде агрегированного показателя чистых активов и дезагрегированного показателя чистых пассивов» [159]. При использовании предложенного варианта аналитического учета появляется возможность определения различных показателей эффективности затрат на оплату труда (зарплатоемкости, зарплатоотдачи, продуктивности и рентабельности затрат на оплату труда). Для достижения поставленной цели счет 92.3 должен делить финансовый результат в разрезе имеющихся структурных подразделений (рисунок 17).

126

Счет 92.3 «Валовая прибыль по сегментам бизнеса»

Рисунок 17 – Схема организации учета валовой прибыли по сегментам бизнеса

Важность такого построения учета подтверждают и слова И. Ванье: «Каждый бухгалтерский счет – это «наблюдательное гнездо за действиями лиц, связанных с предприятием» [286]. Вместо использования свободных счетов Л.А. Зимакова показывает преимущества модульного плана счетов. В третьем модуле «Управленческий учет» следует учесть, по мнению автора, «интеграционные (отражающие) счета», счета «управления центрами», а также счета «управления ресурсным потенциалом» [104]. Проект Плана счетов, альтернативного существующему, разработан О.А. Агеевой, однако ни в одном из пяти разделов нет счетов учета затрат. По нашему мнению, при разработке проекта автор пропустил такой важный раздел, как «Затраты на производство» [1].

Оформление бухгалтерских проводок и сумм хозяйственных операций по учету затрат на оплату труда производится в регистрах управленческого учета, поэтому они разрабатываются с учетом организационной структуры предприятия. Так, при централизованной структуре предприятия рекомендуется вести учет всех затрат на оплату труда по предприятию в одном регистре. Пример движения информации о затратах на оплату труда из документов при централизованной организационной структуре представлен на рисунке 18.

Первичные и сводные документы по учету затрат на оплату труда

Регистр аналитического учета затрат на оплату труда

Управленческая отчетность

Рисунок 18 – Схема движения информации о затратах на оплату труда при централизованной организационной структуре

127

По-другому выглядит информационный поток при децентрализованной организационной структуре, где количество регистров управленческого учета о затратах на оплату труда напрямую зависит от количества структурных подразделений предприятия (рисунок 19).

Первичные и сводные документы по учету затрат на оплату труда

Рисунок 19 – Схема движения информации о затратах на оплату труда при децентрализованной организационной структуре

При децентрализованной структуре учет затрат на оплату труда ведется по подразделениям предприятия. Именно поэтому регистры управленческого учета затрат на оплату труда следует составлять отдельно по каждому сегменту предприятия. Необходимость такой организации движения информации из документов связана с тем, чтобы данные сегментарной отчетности о затратах на оплату труда имели свои источники информации в виде регистров аналитического учета, которые составлены в разрезе подразделений предприятия. В то же время такая детализация, согласно Положениям по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» [240] и «Информация по сегментам» [241], поможет правильно составить формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и указать в них результаты деятельности сегментов предприятия.

Результаты организации учета затрат на оплату труда с использованием «свободных» счетов следует отразить в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этих целей в содержание формы «Отчет о прибылях и убытках» следует добавить информацию (таблица 30).

128

Отметим, что в форме «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» имеется информация о затратах в разрезе экономических элементов. Однако данные, содержащиеся в ней, имеют отношение к капитализированным затратам (затратам в незавершенном производстве и стоимости готовой продукции на складе). Напомним, что согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» по экономическим элементам группируются только расходы по обычным видам деятельности (то есть декапитализированные расходы) [242]. При этом возможности учета расходов по экономическим элементам тесно связаны с учетом затрат на производство продукции. Вариантом решения данной проблемы является использование «свободных» счетов, рассмотренное ранее.

В промышленности принято оценивать незавершенное производство по прямым затратам, включающим в себя материальные затраты и иногда затраты на оплату труда, что и отражено в таблице 31. При этом все остальные показатели включают пять экономических элементов. Поэтому возникает необходимость в заполнении таблицы «Затраты на производство по элементам» в форме «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». Однако, по нашему мнению, ее следует расширить, добавив следующую информацию (таблица 31).

129

Данные таблицы 31 переносятся в две формы бухгалтерской отчетности:

-«Бухгалтерский баланс» - затраты в незавершенном производстве на начало и конец года, стоимость готовой продукции на складе на конец года;

-«Отчет о прибылях и убытках» - стоимость проданной за год готовой продукции.

Уточненные нами формы бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяют удовлетворить информационные потребности анализа места (значения) и эффективности использования затрат на оплату труда, поэтому способны заменить формы управленческой отчетности.

Таким образом, исследуя модель синтетического учета затрат на оплату труда, мы выявили:

-модели организации учета затрат на оплату труда: од-

нокруговая (без использования и с использованием системы счетов управленческого учета) и двухкруговая;

130