Учебное пособие 800399

Позже, в начале 70-х годов, группой ученых под руководством Д. С. Львова были предприняты попытки оптимизации уровня качества продукции на основе оптимизации народнохозяйственного эффекта. Была разработана методика расчета экономической эффективности повышения качества и экономического ущерба, связанного с качеством изготовления продукции (брак, рекламации и др.). Результаты исследований нашли отражение в книге «Экономика качества продукции» [66].

Теоретическими исследованиями экономической сущности качества занимались и другие отечественные ученые-экономисты. Так, В. С. Немчинов исследовал экономическую сущность качества продукции и ее взаимосвязь с основными категориями политэкономии — потребительной стоимостью и стоимостью [112]. В работах Я. Д. Плоткина изучались показатели качества и взаимосвязь качества и статистических методов управления [76]. В. А. Воротилов занимался как теоретическими, так и прикладными исследованиями проблем управления качеством, стоимости качества и влияния качества на народно-хозяйственную эффективность [18].

Значимое место в исследованиях проблем экономики качества занимают исследования Е. М. Карлика и его учеников, касающиеся непосредственно вопросов классификации, оценки и учета затрат на обеспечение и улучшение качества промышленной продукции. Е. М. Карлик впервые указал на необходимость разделения затрат на повышение качества и затрат на обеспечение требуемого качества. Кроме того, в его работах и работах его последователей рассматривалась возможность учета затрат на качество с помощью системы бухгалтерского учета, существующей на отечественных предприятиях. Им было доказано, что на предприятии имеют место затраты на качество, которые не показываются в итоговой отчетности, а также затраты, которые невозможно выделить из состава комплексных статей расходов на производство [48, 49].

Проблемы классификации затрат на качество затрагивались и другими отечественными экономистами. Так, исследования И. А. Буданцевой и Я. Д. Плоткина [16] привели к созданию законченной концепции определения затрат на обеспечение качества по видам производственной деятельности, в рамках которой затраты на качество классифицировались «по элементам затрат»: обеспечение качества средств труда, обеспечение качества предметов труда,

10

обеспечение качества труда и обеспечение качества информации. Данный подход принципиально отличался от общепринятого в тот период времени подхода классификации затрат на качество по видам продукции.

Обобщенная классификация затрат на обеспечение качества по нескольким различным признакам впервые в СССР была предложена Т. Д. Поповой. Несмотря на то, что исследования этого автора были посвящены изучению учета и калькуляции себестоимости в управлении качеством, их пронизывала идея, что затраты на качество являются частью общих затрат на производство и должны иметь соответствующую идентификацию [77, 78].

В 80-е годы прошлого века идеи зарубежных специалистов в области экономики качества стали изучаться в СССР. Так, Л. П. Гайжаускас использовал в качестве базы для своих исследований классификацию затрат на обеспечение качества Э. Деминга. В его работах была показана возможность применения этой классификации в условиях социалистического производства и обоснован состав статей затрат на обеспечение качества в соответствии с данной классификацией.

Однако отечественные разработки того периода в области экономики качества в большинстве остались невостребованными по причине практической невозможности и бессмысленности организации учета затрат на качество на промышленных предприятиях Советского Союза.

Наиболее значимым среди отечественных исследований можно считать монографию «Международные стандарты ISO серии 9000. Методика и практика применения» [107]. В монографии представлена методика оценивания затрат на качество на отечественных предприятиях, согласно которой общая величина затрат изготовителя на обеспечение заданного уровня качества представляет собой сумму всех затрат изготовителя на качество: затрат на качество проектирования, затрат на качество изготовления продукции и затрат на устранение дефектов. Данная модель определения затрат на качество, несмотря на всестороннюю разработку, не нашла широкого применения в связи с особенностями существующей на советских предприятиях системы бухгалтерского учета и отчетности, не позволяющей выделить затраты на обеспечение качества из общей суммы затрат.

11

Относительное «затишье» в исследованиях экономических аспектов качества в СССР было связано с тем, что из пяти международных стандартов ISO серии 9000 редакции 1986 года в России были официально приняты только стандарты ISO 9001, 9002 и 9003, а на основе ISO 9000 и 9004 были разработаны только методические рекомендации, не имеющие официального статуса. Таким образом, все вопросы, касающиеся финансовых аспектов качества, для отечественных предприятий оказались как бы исключенными из системы качества. Характерно, что только бывший Советский Союз и Ямайка среди стран, принявших международные стандарты ISO серии 9000, не придали ISO 9000 и 9004 статуса национальных стандартов, что не способствовало развитию исследований в области экономики качества у нас в стране.

В последние годы исследования отечественных авторов по проблемам экономики качества в значительной степени активизировались. В большей части эти исследования касаются преимущественно проблемы оценки затрат на качество. Так, работы Ю. Р. Еналеевой [38, 39], Н. И. Лавренченко [60, 61], В. Э. Серегина [101, 102, 103] посвящены решению именно этой задачи.

Исследования Е. П. Адлера и С. Е. Шепетовой затрагивают многочисленные проблемы экономики качества: сущность и содержание системы экономики качества; особенности процессного подхода; использование бюджетирования как инструмента управления качеством; применение методологии АВС в оценке затрат на качество и др. [2]. По мнению авторов, суть системы экономики качества сводится к организации управленческого учета, который будет согласован с принципами управления в СМК. На наш взгляд, это довольно узкое представление о системе экономики качества. Оценка затрат не имеет смысла, если в дальнейшем эти затраты не подвергаются сравнению с результатами деятельности.

Существенный вклад в разработку проблем экономики качества внес академик РАН В. В. Окрепилов. Работы этого автора для современной науки имеют большое значение, поскольку затрагивают роль экономики качества в повышении эффективности социально-экономического развития, укреплении национальных экономических систем и международных экономических связей. По мнению В. В. Окрепилова, целью экономики качества является

12

описание, объяснение и предсказание закономерностей воздействия качества на процессы и явления общественной жизни [73].

К наиболее серьезным исследованиям в области экономики качества последнего десятилетия, по нашему мнению, следует отнести ряд научных публикаций Л. Е. Скрипко. В работах этого автора большое внимание уделяется проблемам экономического управления качеством, а также финансовым аспектам этого управления. Исследования Л. Е. Скрипко затрагивают механизмы и концепции управления затратами и финансовыми потоками в рамках стандартизированных систем менеджмента, построенных на основе процессного подхода [108, 109, 110, 111, 112]. Во многом позиция Л. Е. Скрипко по проблемам содержания экономики качества перекликается с позицией автора этого исследования.

1.2.Экономические аспекты качества

вмеждународных и национальных стандартах

Теоретические и практические изыскания специалистов в области качества не могли не найти своего отражения в национальных и международных стандартах. Исследователи в области экономики качества сходятся на том, что впервые определенные требования к управлению затратами на качество появились в американском военном стандарте Mil–Q–9858 «Требования к програм-

вочных изданий в данной области выпустили Комитет американского общества по контролю качества, Британский институт стандартизации, национальные органы по стандартизации других стран. Одним из наиболее значимых стал Британский национальный стандарт BS 6143:1981 «Руководство (справочник) по определению и использованию затрат, относящихся к качеству». Этот стандарт изначально был ориентирован на производственные отрасли экономики и содержал описание PAF-модели (модель Prevention– Appraisal–Failure) — предупреждение-оценка-отказ. Позже, в 1990 году, на основе накопленного опыта в области управления затратами на качество была разработана новая редакция данного стандарта, включающая две самостоятельные части:

13

1)BS 6143. Часть 1:1990. «Руководство по экономике качества. Модель стоимостного процесса» [14];

2)BS 6143. Часть 2:1990. «Руководство по экономике качества. Модель предупреждения, оценки и отказов» [15].

Впервой части стандарта признается важность определения качества процесса и «овладения» процессом, а также предлагается метод оценки затрат на качество применительно к любому процессу или услуге.

На сегодняшний день можно сказать, что стандарты BS 6143 — это один из наиболее значимых источников справочных материалов в области управления затратами на качество, основанный на исследованиях американских и британских специалистов.

Таким образом, к моменту начала разработки Международной организацией по стандартизации (ISO) международных стандартов на системы качества проблемы экономики качества были

вдостаточной мере изучены и в определенной степени — практически реализованы в контексте управления затратами на качество на предприятиях.

Впервоначальной редакции МС ISO серии 9000 версии 1987 года проблемы экономики качества ограничивались исключительно рассмотрением затрат, связанных с качеством и оценкой ущерба от ненадлежащего качества продукции. Так, в этом стандарте выделяются затраты на предупреждение дефектов, на контроль и оценку качества, а также внутренние и внешние потери от дефектов [69]. Как и в теории Джурана – Фейгенбаума, все сводилось к традиционным затратам на обеспечение соответствия продукции установленным требованиям и к ущербу от несоответствий, причем

всоответствии со стандартом сокращать предполагалось только потери от дефектов.

Вторая редакция стандарта МС ISO серии 9000, вышедшая

в1994 году, имела рекомендательный раздел «Финансовые аспекты качества», в котором затрагивались некоторые аспекты планирования, учета и анализа затрат, связанных с качеством. В частности,

встандарте предлагались три метода сбора, представления и анализа элементов финансовой отчетности: метод калькуляции затрат на качество; метод калькуляции затрат, связанных с процессами; метод определения потерь вследствие низкого качества. Условия применения этих методов определяются рядом факторов: индиви-

14

дуальной структурой организации, сферой ее деятельности и уровнем развития системы менеджмента качества.

При применении метода калькуляции затрат на качество информация о самих затратах могла быть представлена только

внеполном и частично искаженном виде, поскольку в этом случае затраты на качество выделялись из традиционных бухгалтерских статей калькуляции. При этом часть затрат на качество либо не учитывалась совсем, либо учитывалась косвенно с использованием сложных расчетных методов. Оперативность получения экономической информации оставалась очень низкой (практически все данные могли быть получены только постфактум), что не позволяло использовать финансовую информацию для принятия оперативных решений в области качества [111].

Метод калькуляции затрат на качество, связанных с процессами, использовать было достаточно сложно, поскольку стандарт ISO 9001:1994 не предполагал внедрение на предприятии процессного подхода. Имело место явное противоречие: в рекомендациях ISO 9004 редакции 1994 года была упомянута возможность применения на предприятии процессного подхода, а система качества

всоответствии с обязательными требованиями ISO 9001:1994 должна была представлять собой не процессную модель менеджмента, а модель построения системы по двадцати элементам:

ответственность руководства; система качества; анализ контракта;

управление проектированием; управление документацией и данными; закупки;

управление продукцией, поставляемой потребителям; идентификация продукции и прослеживаемость; управление процессами производства; контроль и проведение испытаний;

управление контрольным, измерительным и испытательным оборудованием;

статус контроля и испытаний; управление несоответствующей продукцией;

корректирующие и предупреждающие действия;

15

погрузочно-разгрузочные работы, хранение, упаковка, консервация и поставка;

управление регистрацией данных о качестве; внутренние проверки качества; подготовка кадров; техническое обслуживание; статистические методы.

Наиболее простым и удобным для использования методом был метод «определения потерь вследствие низкого качества». Однако применение этого подхода мало способствовало повышению эффективности системы менеджмента качества в организации.

Вто же время МС ISO 9004:1994 не исключал применение

идругих методов или их модификаций.

Таким образом, рассмотренные в МС ISO 9004:1994 методы определения затрат на качество представляют собой, по существу, обобщение мирового опыта теории и практики в этой области, накопившиеся на тот период времени.

Несомненным достоинством стандарта ISO 9004:1994 является расширение круга финансовых аспектов качества в контексте охвата не только традиционных затрат, связанных с качеством, но и всех расходов, обусловленных выполнением установленных и подразумеваемых требований потребителей. В соответствии со стандартом сокращению подлежит как ущерб от несоответствий, так и затраты на обеспечение соответствия продукции установленным требованиям.

К недостаткам стандарта следует отнести то, что вышеназванные методы сбора, представления и анализа элементов финансовой отчетности не позволяют охватить полностью деятельность в системе менеджмента качества, поскольку являются достаточно узкими и не формируют четких критериев классификации затрат. В связи с этим рекомендации ISO 9004:1994 в отношении финансовых аспектов управления качеством не дают возможности в полной мере выявлять неэффективные виды деятельности и принимать экономически обоснованные решения в плане функционирования системы менеджмента качества. В стандарте лишь декларирована необходимость оценивания эффективности системы менеджмента качества и использования финансовой отчетности для «выявления неэффективных видов деятельности и реализации внутренних мер

16

по улучшению качества» (ISO 9004:1994 Часть 1). Кроме того, стандарты ISO серии 9000 как 1994, так и 1986 года были ориентированы только на производство качественной продукции, а не видов деятельности.

В 2000 году стандарты ISO серии 9000 были полностью пересмотрены и приняты в новой редакции. Экономические аспекты менеджмента качества были представлены с одной стороны — как рекомендации по улучшению деятельности (ISO 9004:2000), с другой стороны — как требования к системе качественного менеджмента, выполнение которых в организации обязательно для получения сертификата (ISO 9001:2000). Но, как и в предыдущих версиях, стандарт, предназначенный для сертификации — МС ISO 9001:2000 — не содержал конкретного описания экономических аспектов качества [133, 134]. Объясняется это тем, что при сертификации систем качества экономические проблемы, связанные с обеспечением требуемого качества и снижением издержек вследствие дефектов, отступают на второй план. Наличие у предприятия сертификата свидетельствует о том, что предприятие способно производить качественную продукцию, а какой ценой это достигнуто — для сертифицирующего органа значения не имеет. В данном случае экономические проблемы обеспечения высокого качества продукции должны затрагивать интересы исключительно самого предприятия.

Тем не менее, несмотря на то, что в этой версии стандартов явного указания на применение тех или иных экономических аспектов управления качеством не существует, однако без их использования реализация некоторых требований стандарта не представляется возможной. Поэтому косвенно экономические аспекты качества присутствуют как в терминологическом стандарте ISO 9000:2000 и в рекомендациях по улучшению деятельности — МС ISO 9004:2000, так и в требованиях к системе менеджмента качества, выполнение которых обязательно для получения сертифи-

ката — МС ISO 9001:2000.

В частности, одним из принципов, образующих основу стандартов этой версии, является применение процессного подхода. В качестве процесса может рассматриваться любая деятельность,

17

менеджмента качества (как для управления деятельностью, так и для управления ресурсами) «позволяет достигать желаемых результатов эффективнее» (ISO 9000:2000). Таким образом, одной из основных характеристик процесса стала эффективность. В МС ISO 9000:2000 были выделены понятия результативности и эффективности. Под результативностью понимается «степень реализации запланированной деятельности и достижения запланированных результатов», а под эффективностью — «связь между достигнутым результатом и использованными ресурсами».

Идеология новой версии стандарта сводилась к тому, что формирование и использование процессной модели в системе менеджмента качества принесет наиболее ощутимые результаты и выгоды для предприятия в том случае, если процессы будут оцениваться не только с позиции достижения результатов, но и с позиции эффективности. Кроме того, при применении процессного подхода для построения системы менеджмента качества в ISO

в показателях работы и эффективности» (ISO 9001). Еще один принцип построения систем качественного менеджмента предполагает выделение в качестве неизменной цели предприятия постоянное улучшение деятельности, которое может затрагивать как результативность, так и эффективность процессов.

Использование экономических методов обязательно для выполнения следующих основных требований стандарта ISO

9001:2000:

1. П.5.1 «Обязательство руководства» отражает необходимость для высшего руководства обеспечить систему менеджмента качества предприятия необходимыми ресурсами, к которым относятся: инфраструктура, производственная среда, людские, информационные, природные, финансовые ресурсы, а также поставщики и партнеры. Для реализации этих требований в организации необходимо вести учет и анализ затрат на качество любой деятельности (процесса) организации в рамках СМК, поскольку это позволит обеспечить оперативный контроль над используемыми ресурсами, выявить неэффективные виды деятельности, а также оценить объем инвестиций в качество и их экономическую эффективность [133].

18

2.П.5.4.1 «Цели в области качества» предполагает необходимость разработки целей в области качества на соответствующих уровнях организации, измеряемых и согласуемых с политикой качества. Достижение выделенных целей должно оказывать позитивное воздействие на качество продукции, эффективность работы и финансовые показатели в целом. Следовательно, цели должны быть измеряемыми и по возможности — оцениваемыми в стоимостном (денежном) выражении для сопоставления достигнутых результатов

сосновными финансовыми показателями деятельности организации.

3.П.5.6. «Анализ со стороны руководства» и П.8.2.2 «Внутренние аудиты (проверки)» подразумевают оценивание системы менеджмента качества с позиции ее пригодности, адекватности,

эффективности и результативности с учетом политики и целей

вобласти качества.

4.П.7.1 «Планирование процессов жизненного цикла продукции» содержит указание на то, что в качестве плана по качеству может рассматриваться любой документ, определяющий процессы СМК, и ресурсы, которые предстоит применять к объекту планирования. Следовательно, при планировании качества продукции, процессов и проектов должны обязательно планироваться и затраты на качество (ресурсы). В этом случае требования стандартов ISO серии 9000 версии 2000 года позволили при планировании качества с одной стороны — распределить ответственность между должностными лицами организации за исполнение планов по качеству, а с другой стороны — признавали необходимость определять источники и размеры финансирования. Для сравнения — в версии стандартов 1994 года ответственные исполнители не всегда наделялись полномочиями использовать и распределять ресурсы по своему усмотрению в рамках планов по качеству. Возникал парадокс: ответственность за использование ресурсов между должностными лицами организации была распределена в рамках отдельных проектов или производственных процессов, а выделение этих ресурсов своевременно не было гарантировано — происходило рассогласование прав и ответственности.

5.П.8.5.1 «Постоянное улучшение» подчеркивает, что организация должна постоянно улучшать эффективность СМК посредством использования политики и целей в области качества, резуль-

19