Учебное пособие 800399
.pdf
|
|
|
|
|
|
Окончание табл. 3.2 |
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Разработка корректирующих действий |
|
|
|
|
|
|
|
|
по результатам анализа потерь и затрат, |
|
|
|
|
|
О |
|
|
связанных с качеством |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
в структурных подразделениях |
|
|
О |
Р |
Си |
Си |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
в организации в целом |
У |
Р |
|
О |
Си |
Си |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Проведение корректирующих действий |
|
|
|
|
|
|
|
|
по результатам анализа потерь и затрат, |
|
|
|
|
|
|
|
|
связанных с качеством |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
90 |
в структурных подразделениях |
|
Р |
О |
Си |
Си |
Си |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
в организации в целом |
|
Р |
|
О |
Си |
Си |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Контроль эффективности проведенных |
|
Р |
Си |
О |
|
|
|
|
корректирующих действий |
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Представление информации по результатам |
|
|
|
|
|
|
|
|
анализа эффективности корректирующих |
И |
О |
|
Си |
|
|
|
|
действий высшему руководству |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
У — утверждает; Р — руководит;
О — ответственное исполнение; Си — соисполнение; И — информирование.
После того как установлена система классификации и кодирования различных элементов затрат на качество, необходимо выявить источники данных о затратах.
Для изыскания резервов снижения затрат в подразделениях предприятия необходимо организовать процесс нормирования затрат на качество в расчете на единицу продукции. А для последующего принятия решений по устранению отклонений в процессе производства продукции должны быть предусмотрены процедуры контроля и анализ затрат на качество.
Следующим шагом организации учета и оценки затрат на качество на предприятии является выявление источников данных о затратах. Основными источниками информации, необходимой для установления стоимости качества продукции предприятия, могут быть:
отчеты о качестве, содержащие информацию о внутренних
ивнешних дефектах продукции, жалобах и рекламациях потребителей, изменении сортности продукции и др.;
ведомости учета затрат рабочего времени и фонда заработной платы сотрудников, привлекаемых к работам по контролю, устранению дефектов, улучшению качества продукции;
данные о расходах напроцессы контроля качества продукции предприятия, устранение брака и несоответствий, улучшение качества;
отчеты по производственным расходам и отходам произ-
водства;
протоколы испытаний, контроля и др.
Вбазу данных рекомендуется включить следующую инфор-
мацию:
стоимость всех видов материальных ресурсов, используемых для устранения обнаруженных дефектов продукции на предприятии и вне его;
расходы на оплату труда (включая дополнительную оплату
истраховые взносы) работников, занятых устранением дефектов, контролем качества продукции, улучшением качества продукции;
стоимость оборудования, оснастки, инструментов, используемых для контроля продукции, устранения дефектов, улучшения качества продукции;
91
общие расходы предприятия, отнесенные к подразделениям, полностью или частично занятым улучшением качества продукции и др. [97].
Все данные о затратах на качество должны содержать определенные идентификационные признаки:
наименование статьи расходов; дату проведения затрат; величину планируемых расходов; сумму фактических расходов;
должность и ФИО сотрудника, формирующего данные о затратах на качество.
На сегодняшний день существует несколько методов сбора данных о затратах на качество. Известный специалист в области экономики качества Дж. Шоттмиллер выделяет следующие методы:
1.Традиционный метод — основан на использовании существующих на предприятии финансовых документов и записей, сделанных в рамках действующей системы бухгалтерского учета.
Кнедостаткам данного метода можно отнести сосредоточение внимания преимущественно на данных бухгалтерского учета (а они априори не могут дать полную информацию о затратах на качество). Кроме того, проблемой является учет не всех видов затрат и ведение учетных операций только в разрезе производственной деятельности предприятия. Преимуществами метода можно считать возможность использования уже собранной информации и обработанных данных, а также возможность увязывания затрат на качество с ценой производимой продукции.
2.Метод документирования дефектов — ориентирован на получение информации о затратах на качество из записей и отчетов исключительно по качеству. Достоинством метода является возможность получения более полной информации о затратах. Кроме того, метод позволяет сопоставлять затраты по качеству с финансовыми результатами деятельности предприятия и, как следствие, оценивать экономическую эффективность вложений. Но при этом, как и в случае с традиционным методом, некоторые сферы деятельности предприятия остаются неохваченными и использование этого метода эффективно только при наличии на предприятии реально функционирующей системы менеджмента качества [127].
92
3. Метод «время и посещаемость» — ориентирован на доскональном фиксировании и документировании затрат рабочего времени со стороны исполнителей, что требует вовлечения в деятельность по сбору данных о затратах на качество большого числа сотрудников предприятия. С одной стороны, применение данного метода позволяет получать достаточно полную информацию о затратах на качество (в том числе и о скрытых), но с другой стороны — требует значительных расходов на обучение сотрудников фиксированию затрат рабочего времени. При этом существенно возрастает загрузка руководителей. Кроме того, потенциальной проблемой является возможность заведомого искажения информации о затратах непосредственными исполнителями.
4. Метод оценки — ориентирован на систематические аудиторские проверки деятельности предприятия. Преимуществом данного метода по отношению к ранее рассмотренным является нацеленность на идентификацию затрат на качество во всех сферах деятельности предприятия. К достоинствам метода можно отнести неформальный подход к оценке затрат и возможность количественного выражения результатов мероприятий, связанных с повышением качества. Недостатками метода можно считать его высокую трудоемкость, вовлечение большого числа сотрудников предприятия и привлечение высококвалифицированных экспертов.
По мнению Дж. Шоттмиллера, существенным недостатком всех рассмотренных методов является невозможность получения информации о скрытых затратах на качество, составляющих подводную часть «айсберга» затрат на качество, представленного на рис. 2.10 [127].
Необходимый объем информации и ее структура зависят от выбранного субъектом хозяйствования метода учета затрат на качество.
Международный стандарт ISO 9004-1:1994 (раздел 6) «Финансовые аспекты системы качества» рекомендует к использованию три метода учета затрат на качество [131], в основе которых заложены разные классификации затрат на качество. При этом под
методом учета затрат на качество |
понимается система приемов |
||
и |
способов |
организации сбора, |
документирования, обобщения |
и |
отражения |
в учете расходов, |
обеспечивающих необходимую |
информацию для калькуляции.
93
1. Метод калькуляции затрат на качество. Затраты на каче-
ство при использовании данного метода подразделяются на затраты, являющиеся результатом внутренней хозяйственной деятельности, и затраты на внешние работы (в соответствии с классификацией затрат А. Фейгенбаума).
Составляющие затрат, являющихся результатом внутренней хозяйственной деятельности, анализируются руководством на основе моделей калькуляции затрат и включают:
1)затраты на профилактику (инвестиции в качество) — затраты на все виды деятельности по предотвращению несоответствий;
2)затраты на оценивание (инвестиции в качество) — затраты на испытание, контроль и обследование для оценки выполнения требований к качеству;
3)внутренние затраты, являющиеся следствием дефектов, т. е. затраты, возникающие до поставки продукции из-за того, что продукция не отвечает требованиям к качеству. В частности, их составляют затраты на повторное предоставление услуги, вторичную обработку, переделку, повторные испытания, брак;
4)внешние затраты, являющиеся следствием несоответствий, — это затраты, возникающие после поставки продукции из-за того, что продукция не отвечает требованиям к качеству. Включают
всебя, в частности, затраты на техническое обслуживание и ремонт некачественной продукции у потребителя, гарантии и возвраты, прямые затраты и скидки на изъятие продукции, на издержки, связанные с юридической ответственностью за качество продукции.
Затраты на профилактику и оценивание считаются производительными, тогда как внутренние затраты вследствие дефектов считаются убытками.
Основной объем затрат на оценивание составляет оплата труда персонала, занятого контролем и испытаниями (более чем 90 % всех затрат на контроль). Эти затраты могут быть определены весьма точно. Оставшаяся часть затрат связана в основном со стоимостью используемых материалов, закупками и стоимостью технического обслуживания оборудования. Они могут быть определены напрямую.
Определение элементов затрат на внутренние потери несколько сложнее. Это, прежде всего:
94
оплата труда, связанного с возвратом продукции; стоимость израсходованных материалов (напрасная работа); накладные расходы;
оплата труда, связанного с исправлениями; стоимость материалов (ошибки в работе); накладные расходы;
оплата труда, связанного с повторными испытаниями и контролем; стоимость материалов; накладные расходы;
оплата сверхурочных работ для наверстывания потерянного времени;
недополученная прибыль, связанная со снижением класса (сорта) продукции и др.
Информацию о приведенных выше затратах можно получить с достаточной степенью точности.
Более сложно выявить расходы по заработной плат е и накладные расходы, связанные с анализом причин возникновения дефектов; с работой над возвращенным изделием; с подготовкой производства к исправлениям. Эта деятельность связана с персоналом следующих служб: технического контроля; снабжения; обеспечения качества. Поскольку каждый вовлеченный в эти процессы сотрудник вряд ли в течение всего рабочего дня решает проблемы, связанные только лишь с внутренними потерями, оценка потерь должна производиться с учетом реально затраченного на эту деятельность времени и по результирующим показателям. Таким образом, основные виды затрат в этой категории также могут быть определены с достаточной степенью точности.
Часть внешних потерь связана с тем, что изделие было возвращено потребителем либо сразу, либо в течение гарантийного периода. В этом случае затраты, связанные с неисправимым браком или переделками и ремонтом, определяются таким же образом, как и при внутренних потерях.
Однако существуют и другие затраты, которые не так просто определить:
оплата труда, накладные расходы и прочие издержки, связанные с исследованием жалоб потребителей и обслуживанием неудовлетворенного потребителя;
дополнительные транспортные расходы; издержки, вызванные разбирательствами (в том числе
судебными) и, возможно, последующей оплатой компенсаций.
95
Перечисленные затраты могут быть обусловлены ошибками персонала различных отделов и служб: конструкторского; технологического; экономического; сбыта; технического обслуживания; транспортного; юридического; обеспечения качества. Установление объема этих затрат необходимо вести с учетом реально затраченного времени сотрудниками вышеназванных подразделений на решение вопросов, связанных с внешними потерями.
Потери, связанные со снижением имиджа предприятия, снижением доверия потребителя по отношению к нему, некоторые специалисты рекомендуют оценивать на уровне 2,5 % общих затрат на качество. Однако многие игнорируют эти затраты на основании того, что их нельзя установить с какой-либо степенью точности — они только предположительны.
Затраты на предупредительные мероприятия (профилактику) наиболее сложно выявить, поскольку они вызваны деятельностью целого ряда подразделений и большинство сотрудников посвящают этой работе лишь часть своего рабочего времени.
Эти затраты могут появляться на всех этапах деятельности предприятия: производство; реализация и маркетинг; проектирование и разработка; материальное обеспечение; планирование процесса; исследования; лабораторные испытания; финансовоэкономическое обеспечение; обработка данных; обучение.
Большинство затрат данной категории связано с работой персонала службы обеспечения качества. Затраты на предупредительные мероприятия в основном включают заработную плату
инакладные расходы. Однако степень точности их определения в большей степени зависит от точности установления времени, затраченного каждым сотрудником в отдельности.
Вто же время некоторые предупредительные затраты легко выявить напрямую. Они, в частности, могут включать оплату работ сторонних организаций за обслуживание, калибровку и поверку измерительного оборудования; консультации; курсы обучения.
Внастоящее время в действующей на российских предприятиях системе бухгалтерского учета затраты на качество в части отрицательных затрат полностью собираются по затратам на брак
ирекламации (счет 28). При этом списывается не вся сумма брака, а только ее возмещаемая часть, т. е. часть стоимости, которая не может быть отнесена на счет виновных лиц (счет 73) или организа-
96
ции (счет 63). Как ранее отмечалось, затраты, связанные с качеством, возникают во всех производственных подразделениях
ислужбах предприятия. В связи с этим большинство из этих затрат сгруппировано в комплексных статьях (счета 23, 25, 26, 43) и некоторых статьях основного производства (счет 20).
Согласно типовой номенклатуре статей в составе общепроизводственных расходов (счет 25) выделяются затраты на испытания, опыты и исследования, включающие в себя:
стоимость материалов и изделий, израсходованных на осуществление опытов, исследований и испытаний;
заработную плату рабочих, занятых на этих работах; стоимость услуг цехов и хозяйств; оплату работ сторонних организаций; прочие денежные расходы.
Общепроизводственные расходы (счет 26), в свою очередь, включают:
затраты на испытания, опыты и исследования, проводимые при входном контроле;
затраты на реактивы и другие материалы, полуфабрикаты
иготовые изделия для проведения испытаний и других работ, проводимых сторонними организациями;
основную и дополнительную заработную плату работников общезаводских лабораторий и ОТК;
погашение износа малоценных предметов и приборов лабораторий и отделов технического контроля и ремонт этих приборов.
Всоставе прочих производственных расходов учитываются затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции; затраты на стандартизацию; другие расходы на качество [112].
2. Метод калькуляции затрат, связанных с процессами.
Метод может использоваться предприятием для анализа стоимости соответствия и стоимости несоответствия любого процесса. При этом:
1) стоимость соответствия — это затраты, понесенные предприятием с целью удовлетворения всех сформулированных и подразумеваемых запросов потребителей при безотказности существующего процесса;
97
2) стоимость несоответствия — затраты, понесенные вследствие нарушения существующего процесса.
При организации учета затрат по процессам в качестве объекта учета будет выступать процесс или вид деятельности (как составляющая единица процесса), а сам учет следует организовать по центрам ответственности. Для каждого процесса устанавливается однозначная ответственность — у каждого процесса есть только один владелец процесса — должностное лицо организации, несущее ответственность за результативность и эффективность процесса, а также выделение ресурсов, необходимых для планирования
иведения процесса. При этом накопление данных о расходах осуществляется таким образом, чтобы любое отклонение можно было отнести на ответственное лицо.
Помимо инструментов традиционного бухгалтерского учета должны применяться инструменты управленческого учета, в частности — бюджетирование. Под бюджетированием понимается процесс, в рамках которого осуществляется анализ сбытовых, производственных, финансовых, инвестиционных возможностей организации; прогноз основных показателей ее деятельности; оценка достигнутых результатов в сравнении с установленными критериями.
Бюджет — это финансовый документ (таблица), содержащий плановые и фактические показатели, описывающие динамику развития объектов и бизнес-процессов предприятия. Бюджет консолидирует учетные данные по выбранному направлению или объекту бизнеса и планируется исходя из норм, принятых в этом направлении или объекте, с учетом их предыдущего функционирования. Бюджет служит качественным инструментом управления для менеджеров, поскольку позволяет провести анализ причин отклонения значений фактических показателей от плановых.
Бюджеты разрабатываются как для предприятия в целом, так
идля его отдельных подразделений.
Основными функциями бюджета в системе экономики качества являются:
планирование видов деятельности, обеспечивающих достижение целей в области качества;
координация различных видов деятельности в системе менеджмента качества;
98
стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров деятельности;
контроль текущей деятельности и обеспечение финансовой дисциплины;
основа для оценивания выполнения плана по качеству центрами деятельности.
Следует отметить, что бюджет затрат на качество является не финансовым, а оперативным, т. е. он должен отражать планируемые виды деятельности (операции) на предстоящий плановый период для отдельного процесса системы менеджмента качества. При этом каждому процессу соответствуют конкретные статьи затрат, что позволяет, сравнивая аналогичные элементы затрат на качество в предыдущем периоде, выявить несоответствия между изменением затрат и эффективностью деятельности [112].
В данном случае процесс планирования осуществляется снизу вверх. Сметы затрат на качество (расходные части бюджета) составляются владельцами процессов (или руководителями процессов по решению владельца процесса), а экономические службы учитывают и анализируют отклонения по каждому центру ответственности (составляют бюджеты в целом и анализируют соотношение доходной и расходной частей).
На предприятии должен быть установлен единый формат отчета о затратах, включающий исчерпывающий перечень затрат на соответствие и затрат вследствие несоответствия, а также содержащий:
идентификацию всех входных потоков, выходных потоков, управляющих воздействий и ресурсов;
указание о том, используются ли действительные или синтетические затраты;
методики расчета каждого элемента затрат; источник данных о затратах.
Ведение учета затрат на качество осуществляется на основе ведения субсчетов по каждому процессу или центру ответственности.
Пример группировки затрат на соответствие или несоответствие машиностроительного предприятия приведен в табл. 3.3.
99