20120921

отношения исключительно в рамках Налогового кодекса РФ и Конституции: вводить предусмотренные НК региональные или местные налоги (сборы) и устанавливать льготы по этим налогам, определятьпредусмотренныеНКнекоторыеэлементыналогообложения (налоговые ставки в пределах, установленных НК, порядок и сроки уплаты налога, формы отчётности по данному налогу). Таким образом, базовые, фундаментальные правовые основания как региональных, так и местных налогов закреплены именно в федеральном законодательстве. Добавим: вполне объяснимо, когда в федеративном государстве часть рамочных полномочий центра передаётся в регионы и на места. В этой связи отметим, что в уголовном праве «территориально-национальная исключительность» ранее применялась к этническим группам людей, у которых ношение оружия является принадлежностью национального костюма или связано с охотничьим промыслом (прежняя редакция ч. 4 ст. 222; ст. 218 УК РСФСР).

В юридической литературе высказываются и иные неоднозначные суждения в оценке предмета налоговых преступлений. Так, некоторые специалисты полагают, что в качестве такого предмета выступают объекты налогообложения как обстоятельства (юридические факты), порождающие в силу закона или иного нормативного акта обязанность налогоплательщика уплатить налог92. Данная точка зрения представляется весьма сомнительной. На практике налогоплательщик может уклоняться от уплаты налогов и не воздействуя на объекты налогообложения93, не скрывая и не искажая их.

Полагаем необходимым подробно остановиться и на проблеме законодательной регламентации сбора как предмета налоговых преступлений. В соответствии с ч. 2 ст. 8 НК под сбором

92См.: Афанасьев О. Г. Основания уголовной ответственности за уклонение от налоговых обязанностей // Налоги. 2008. № 2. С. 45; Уголовное право: Особенная часть / под ред. В. Н. Петрашева. С. 281.

93В соответствии со ст. 38 НК объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики.

221

понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органамиместногосамоуправления, инымиуполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Анализируя указанное положение, можно сделать вывод о необходимости исключения из уголовного закона ответственности за уклонение от уплаты сборов. Во-первых, в систему нало-

гов и сборов включено только два вида сборов: государственная пошлина и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (ст. 13 НК). При этом размеры данных сборов являются незначительными. Так, в соответствии со ст. 333.3 НК ставка сбора за добычу: лося составляет 1500 руб., косули или кабана – 450 руб., бобра – 60 руб. За вылов 1 тонны горбуши или камбалы физическому или юридическому лицу необходимо заплатить 400 руб., 1 тонна сельди обойдется в 400 рублей. Для достижения криминообразующего порога, превышающего сумму в шесть миллионов рублей (прим. к ст. 199), необходимо забить, например, 100 тыс. бобров или 14 тыс. кабанов. Отсюда риторический вопрос: возможно ли технически осуществить на практике подобное деяние?

Во-вторых, хотя закон и допускает возможность уклонения от уплаты сбора путем непредставления документов, предъявление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, такая ситуация невозможна, потому что в силу юридическойприродысбораегоуплатапредусматриваетпоследующее совершениевинтересахплательщикасборагосударственнымиорганами, органамиместногосамоуправления, инымиуполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК). Так что обязанности представления соответствующих документов, возлагаемой на плательщика сбора, как таковой не существует, поскольку уплата сбора происходит, в отличиеотналога, невсилусуществующейправовойобязанности, а в силу реализации субъективного права лица.

222

В-третьих, правовая природа указанных сборов, несомненно, отличается от правовой природы налоговых платежей. Как уже упоминалось, в соответствии с ч. 1 ст. 8 НК под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором (ч. 2 ст. 8 НК) понимает-

ся обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Как видно из выделенных нами признаков, юридическое содержание налога предусматривает два существенных обстоятельства, которые отсутствуют в понятии сбора. Во-первых, налог – безвозмездный платеж, во-вторых, он взимается с налого-

плательщика в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, что указывает на стратегическое значение налога как фискального бюджетообразующегоплатежа. Сборже, посути, являетсяплатойорганизацииилифизическоголицазауслугиввидеюридическизначимых действий, предоставляемые государством.

Еще одним обстоятельством, по которой из диспозиции ст. 1991 необходимо исключить понятие «сбор», является то, что существующим законодательством о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сборов.

Таким образом, учитывая существующую систему налогов и сборов, несоответствие отдельных положений уголовного и налогового законодательства, незначительность общественной опасности, полагаем, что регламентация ответственности за уклонение от уплаты сборов в УК не вызвана общественной по-

223

требностью, а значит, нецелесообразна. Тем не менее в настоящее время понятие «сбор» включено в диспозиции исследуемых норм и на практике возникают проблемы, связанные с определением юридического содержания некоторых смежных понятий. В частности, не решена на законодательном уровне проблема относительно причисления к предмету исследуемых преступлений страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Согласно позиции Пленума Верховного Суда РФ, изложенной в постановлении № 64, о том, что к налогам

исборам относятся лишь те, которые поименованы в ст. 13, 14, 15

и18 НК94, категорично исключаются страховые взносы из числа налогов и сборов, за неуплату которых может наступить уголовная ответственность.

Некоторые авторы не поддерживают такую позицию и справедливо, на наш взгляд, указывают, что уклонение от уплаты страховых взносов, которые отвечают всем признакам сбора, равно как и сокрытие имущества, за счет которого должна взыскиваться недоимка по такого рода неуплатам, должно охватываться составами соответствующих налоговых преступлений95.

Сотдельными аргументами в пользу такого вывода можно согласиться. Во-первых, согласно трактовке определений, изложенных в НК, страховые взносы полностью охватываются понятием сбора и соответствуют всем признакам, изложенным в п. 2 ст. 8 НК. Понятиестраховоговзноса, изложенноевФЗ№167 «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»96, определяет лишь специфику и целевой характер указанных взносов. Во-вторых, законодательство о налогах и сборах является понятием более

94Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3. С. 1.

95См.: Румянцева Е. В. Техника конструирования и применения диспозиций статей о налоговых преступлениях (ст. 198-1992 УК РФ): дис. ... канд. юрид. наук. Ярославль, 2007. С. 89.

96Собрание законодательства РФ. 2001. № 51, ст. 4832.

224

широким, нежели НК. Пункт 1 ст. 1 НК прямо указывает на то, что «законодательство о налогах и сборах состоит из настоящего Кодексаипринятыхвсоответствииснимфедеральныхзаконово налогах и сборах». В-третьих, в ст. 2 ФЗ № 167 указывается, что правоотношения, связанные с уплатой платежей на обязательное пенсионное страхование, в т. ч. в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Напомним также, что в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ (в ред. от 18.07.2011 г.) «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»97 налоговые органы предоставляют органам контроля за уплатой страховых взносов информацию, необходимую для проверки соблюдения требований пенсионного и налогового законодательства; участвуют вместе с органами контроля за уплатой страховых взносов в проводимых органами контроля за уплатой страховых взносов выездных проверках.

Устранениеуказанногозаконодательногосбоя, нанашвзгляд, состоит в возвращении в диспозиции рассматриваемых норм понятия «обязательные страховые взносы». Данный термин был исключенвсвоевремяизст. 198, 199 всвязисвведениемвналоговое законодательство единого социального налога, который, в свою очередь, отменен с 1 января 2010 г. В настоящее время государствовернулоськисчислениюиуплатестраховыхвзносоввПенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательногомедицинскогострахованияитерриториальныефонды обязательного медицинского страхования.

Заметим, что техника толкования высшими судебными органами признаков, характеризующих предмет налоговых преступлений, не всегда находится на должном уровне. Так, по непонятным причинам в п. 1 постановления № 64 дублируются некоторые положения налогового законодательства (ст. 8 НК), в частностираскрываетсяпонятиеналогаисбора. Использованные

97 Собрание законодательства РФ. 2009. № 30, ст. 3738. 225

при описании диспозиции термины налогового законодательства изложенычетко, ясноинедвусмысленно, поэтомунетребуютдополнительного толкования в части их понятийного содержания. По этой причине нежелательно, а порою и вредно раскрытие их содержания дополнительным толкованием98.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198, выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов следующими способами: 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; 2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

В соответствии с п. 3 постановления № 64 уклонение от уплаты налогов и (или) сборов представляют собой умышленное деяние, направленное на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ99. Исходя из этого определения уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица представляет собой состав материального по конструкции умышленного бездействия.

Налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется в установленной форме, в порядке и в сроки, определенные законодательством (ст. 80 НК). Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Декларация подается в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. Под представлением понимается как подача налоговой декларации лично налогоплательщиком, так и ее направление по почте. При отправке налоговой декларации

98См.: Румянцева Е. В. Указ. соч. С. 75.

99Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3. С. 2.

226

по почте днем представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Декларация о фактически полученных доходах, документально подтвержденных расходах по окончании каждого календарного года не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, подается в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика (ст. 229 НК).

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

К иным документам, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах обязательно,

относятся документы, представление которых требуется законодательством о налогах и сборах для подтверждения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, либо для подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения или уменьшения налогового бремени, либо для иных целей. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетовфактур (ст. 145 НК), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243, 398 НК), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК), годовые отчеты (ст. 307 НК), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 396 НК), бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснительная записка и другие документы бухгалтерской отчетности (ст. 23, 31 НК, Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 28.09.2010 г.) «О бухгалтерском учете»100).

Включение в налоговую декларацию или в иные документы за-

ведомоложныхсведений– этоумышленноеуказаниевнихлюбых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное

100 Собрание законодательства РФ. 1996. № 48, ст. 5369. 227

исчисление и уплату налогов и сборов. Такие действия могут также выражаться в умышленном неотражении в документах данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.101

Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный (особо крупный) размер уклонения, который определен в примечании 1 к ст. 198 УК. Существуют две альтернативные разновидности крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов – это сумма: 1) превышающая один миллион восемьсот тыс. рублей; 2) превышающая шестьсот тыс. рублей. В последнем случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось в течение трех финансовых лет подряд и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Особокрупнымразмеромявляетсясумма: 1) составляющаяза период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборовпревышает20 процентовподлежащихуплатесуммналогов и (или) сборов; 2) превышающая девять миллионов рублей.

Как видно, примечание 1 к ст. 198 (как и примечание 1 к ст. 199) предусматривает довольно сложный порядок исчисления крупного или особо крупного размера налога: учитывается не только сумма неуплаченных налогов, но и ее процентное отношение к сумме налогов, подлежащих уплате за определенный период времени. Такие показатели размера можно условно назвать конкретно-относительными. Конкретность показателей размера

101 См. п. 9 постановления № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3. С. 2.

228

определяется строго установленной минимальной суммовой границей, а относительность характеризуется необходимостью проведения сравнительного анализа между суммой уплаченных и неуплаченных налогов. Такой подход применен в отечественном уголовном законодательстве впервые, хотя давно известен зарубежному криминальному праву102.

При исчислении указанной суммыможноскладывать: а) раз-

ные налоги и сборы и б) за разные налоговые периоды. Крупный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов исчисляется применительно к конкретному налогоплательщику. «В тех случаях, когдалицоосуществляетюридическоеилифактическоеруководство несколькими организациями и при этом в каждой из нихуклоняетсяотуплатыналогови(или) сборов, тоегодействия приналичииктомуоснованийнадлежитквалифицироватьпосовокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ»103.

Общее правило квалификации продолжаемых преступлений, ограничивающее возможность сложения случаями с «единым умыслом», применяется при квалификации преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, с ограничениями. Существо этих ограничений в том, что «период в пределах трех финансовых лет подряд» берется произвольно, а суммы неуплаченных налогов за этот период суммируются независимо от наличия единого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Правильность такого решения не бесспорна в свете принципа вины. Тем не менее практика уже долгие годы движется в этом направлении.

Для исчисления размера и доли неуплаченных налогов за определенный период необходимо правильно определить его (периода) границы. Следует учитывать, что период «в пределах трех финансовых лет подряд» может быть и меньше трех лет.

102Например, в КНР. Об этом подробнее: Лопашенко Н. А. Налоговые преступления и наказание за них по законодательству зарубежных государств (краткий обзор) // Налоговые и иные экономические преступления. Вып. 2. Ярославль, 2001. С. 24.

103П. 13 постановления № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3. С. 2.

229

Три года – это лишь максимальные пределы, очерченные законом. Минимальный период равен налоговому периоду. Поскольку исчисление доли предполагает сложение разных налогов, а разные налоги имеют разные налоговые периоды, то с учетом действующего налогового законодательства период «в пределах трехфинансовыхлетподряд» можетсоставитьодингод, двагода или три года. Пленум Верховного Суда РФ ориентирует суды на исчисление крупного размера именно за целые налоговые периоды, а не за их части: «По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты»104.

На основании ст. 12 БК РФ финансовый год соответствует календарномугодуидлитсяс1 январяпо31 декабря. Определившись с налоговым периодом «в пределах трех финансовых лет подряд», необходимо исчислить: 1) сумму налогов и сборов, подлежащих уплате за этот период; 2) сумму неуплаченных налогов за этот период. В обоих случаях следует учитывать, что имеются в виду не налоги и сборы, подлежащие уплате в течение избранного периода, а налоги и сборы, начисленные за избранный период(точнее, заналоговыепериодывтечениеизбранногопериода).

Специальный вид освобождения содержится в примечании 2 к ст. 198, в соответствии с которым лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК.

104 П. 11, 12 постановления№64 // БюллетеньВерховногоСудаРФ. 2007. № 3. С. 3.

230