20120921

Объективнаясторонасоставауклоненияот уплаты налогов с организации (ст. 199) сконструирована аналогично деянию, предусмотренному ст. 198 с той лишь разницей, что в этом случае обязанным налогоплательщиком выступает организация и различно суммовое содержание крупного и особо крупного размера, закрепленного в примечании 1. В соответствии со ст. 11 НК к организациям относятся: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Крупным размером в комментируемой статье, а также в ст. 1991 признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. Порядок исчисления крупного и особо крупного размеров описан выше при анализе ст. 198.

В соответствии с примечанием 2 к ст. 199 лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также ст. 1991, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогови(или) сборовскоторойвменяетсяданномулицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК.

С объективной стороны преступление, предусмотренное ст. 1991, выражается в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или

231

перечислению налогов и (или) сборовв соответствующий бюджет (государственный внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере. Согласно ст. 24 НК налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять

вбюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества

всвою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как

хищение чужого имущества.

Применительно к ст. 1991 отметим, что с учетом соблюдения принципа экономии законодательного материала видится не вполне целесообразным при изложении диспозиции нормы раскрывать полное содержание обязанностей налоговых агентов, перечисляя все возложенные на агентов функции: исчисление, удержание, перечисление налогов (сборов), тем более увязывая эти признаки с понятием крупного размера. Понятно, что если налог не исчислен, то он не будет и удержан, а если не удержан, то отсутствует и всякая возможность перечислить этот налог, то есть невыполнение хотя бы одной из обязанностей по исчислению либо удержанию налога с неизбежностью приведет к невыполнению обязанности по его перечислению.

232

Излишним в литературе признают и включение в диспозицию нормы содержания налогово-агентских обязанностей в виде фразы: «…подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщикаиперечислениювсоответствующийбюджет». Подлежание исполнению в силу закона есть не что иное, как законная обязанность105. Нагромождение различных налоговых и общеупотребительных терминов в диспозиции статьи, а тем более ихдублированиеосложняетпроцессвосприятиянормативногоматериала, противоречит принципу экономии законодательного материала. В связи с этим, по нашему мнению, изложение статьи как

уклонениеотисполненияобязанностейналоговогоагента, повлекшее непоступление в бюджет сумм налогов и сборов, будет более удачным. При этом диспозиция не потеряет смысл, заложенный законодателем при ее введении, и значительно облегчит ее восприятие. Из текста статьи следует также исключить упоминание о внебюджетном фонде, так как обязанность удержания и перечисления налогов налоговыми агентами во внебюджетные фонды действующим законодательством не предусмотрена.

Федеральным законом от 8.12.2003 г. № 162-ФЗ УК РФ дополненст. 1992, предусматривающейуголовнуюответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам), совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем, в крупном размере.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК недоимка представляет собой сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно налоговому законодательству, под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет ко-

105 См.: Румянцева Е. В. Техника конструирования и применения диспозиций статей о налоговых преступлениях (ст. 198-1992 УК РФ).

С. 85.

233

торых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. 47 и 48 НК. При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном (особо крупном) размере, следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются106.

Объективная сторона преступления предусматривает сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, под которым следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Эти действия совершаются после истечения срока, установленного законодательством для уплаты соответствующего налога или сбора. Преступление признается оконченным после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК).

Рассматривая объективную сторону комментируемого посягательства, следует остановиться на некоторых спорных аспектахегокриминализации. Мыполагаем, чтоуголовнонаказуемым деянием по ст. 1992 признано уклонение от погашения недоимки, которое ранее квалифицировалось как уклонение от уплаты налогов и страховых взносов «иным способом». В связи с исключением описания соответствующего признака из диспозиций ст. 198, 199 и возникла необходимость предусмотреть специальный уголовно-правовой запрет. Необходимость дополнения УК этой нормой следует из анализа контрольно-надзорной практики, выявившего многочисленные способы посягательства на отношения по пополнению бюджетной системы за счет налогов и

106 См.: п. 21 постановления № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3. С. 3.

234

сборов при том, что после уголовно-правовой реформы декабря 2003 г. немало этих способов оказалось декриминализировано. Напротяжениимногихлетоднимизосновныхспособовуклонения от исполнения обязанности по уплате налогов и (или) сборов является фактическая неуплата уже начисленных налоговых платежей. Налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, в соответствиисНКисчисляетподлежащийуплатеналог, ноумышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в установленные сроки. Исключая из числа признаковуклоненияотуплатыналогов«инойспособ», законодательвто же время стремился создать действенную уголовно-правовую защиту от сокрытия средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов.

Не вступая в дискуссию о технико-юридическом качестве ст. 1992, отметим, что, на наш взгляд, большой необходимости в такой законодательной «рокировке» не было. Мы уже упоминали положения п. 1 постановления № 64, в котором внимание судов обращается на то, что «общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционнойобязанностикаждогоплатитьзаконноустановленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».

Следовательно, при уклонении недобросовестного налогоплательщика от исполнения конституционной обязанности рàвно общественно опасно причинение вреда бюджетной системе как путем заведомого искажения данных в налоговой декларации и иных документах (их непредставления), так и собственно посредством умышленного неперечисления необходимых сумм налогов

исборов. Для чего же нужно было выделять специальную норму

иусиливать ответственность в санкции ст. 1992 по отношению к санкциям, предусмотренным ч. 1 и 2 ст. 198 и ч. 1 ст. 199? Получается, что законодатель считает преступное поведение налогоплательщика, предусмотренное ст. 1992, более общественно опасным, нежели иные формы уклонения от уплаты налогов (за исключением квалифицированного уклонения с организации – ч. 2 ст. 199).

235

Непонятно, правда, почему в ст. 1992 налогоплательщики (физические лица и организации) унифицированы, в ст. 198 и 199 – дифференцированы. Так, физическое лицо, скрывающее денежныесредствалибоимуществовкрупномразмереотпринудительного взыскания, находится в явно невыгодном положении поотношениюктакомужефизическомулицу, котороеуклоняетсяотуплатыналоговвкрупномразмерепутемобмананалоговых органов, искажая налоговую и финансовую отчетность. В первом случае санкция предусматривает максимальное наказание в виде лишениясвободынасрокдопятилетслишениемправазанимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, а во втором – лишение свободы на срок до одного года.

Таким образом, если рассматривать сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, как одну из форм уклонения от уплаты налоговых платежей, то ст. 1992 можно считать специальным квалифицированнымсоставомпоотношениюкч. 1, 2 ст. 198, ч. 1 ст. 199 и привилегированным – к ч. 2 ст. 199. Поэтому введение данной статьи в УК не есть установление уголовной ответственности за деяние, которое раньше не было преступлением, а являлось лишь выделением специального состава для некоторых видов преступного уклонения от уплаты налогов. Законодатель иногда использует подобные приемы для углубления дифференциацииответственностизаразличныевидыпреступлений, смягчая или усиливая ответственность. Так, из состава простого убийства (ст. 103 УК РСФСР) был выделен привилегированный вид такого деяния – убийство матерью новорожденного ребенка (ст. 106 УК РФ). Ранее обстоятельства, которые нередко сопутствовали этому виду убийства (особое физическое и психическое состояние женщинывовремяродов, тяжелаясемейнаяобстановка, материальные трудности), обычно учитывались судами в качестве смягчающих наказание в рамках санкции ст. 103. Однако детоубийство могло бытьквалифицированоипост. 102 приналичииквалифицирующих обстоятельств (повторность, особая жестокость). После введения в

236

Действительно, особенности конструкции диспозиции рассматриваемых преступлений породили вопросы, на которые нет однозначных ответов в теории. Это относится, в том числе, и к определению «формальности» либо «материальности» составов указанных деяний, а отсюда и установлению момента их окончания. Конструкции данных составов преступлений, предусмотренных ст. 198 – 1992, не позволяют однозначно отнести их к формальным или к материальным. Наибольшие дискуссии развернулись вокруг интерпретации признаков объективной стороны ст. 198 и 199. Дело в том, что в данных статьях для описания преступного поведения законодатель использовал понятие «уклонение». Толковый словарь русского языка разъясняет термин «уклонение» следующим образом: «Уклоняться – значит избежать чего-либо, устраниться, отказаться от чего-нибудь»108. Следовательно, создаётся впечатление, что закон объявляет преступными исключительно действия (бездействие) лица, предшествующие моменту фактической неуплаты налогов и таможенных платежей в необходимые сроки, и сам факт такой неуплаты не имеет значения для квалификации оконченного преступления.

В подтверждение такого вывода в юридической литературе проводится аналогия с иными статьями, предусматривающими уклонение от исполнения какой-либо обязанности и считающимися «формальными»: ст. 157 «Злостное уклонение от уплаты средств на содержание детей или нетрудоспособных родителей», ст. 328 «Уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы»109. Однако законодатель указал в диспозиции ст. 198 и 199 в качестве обязательного признака уклонения «крупный размер», количественные параметры которого раскрыты в примечаниях к этим статьям. Так, в примечании 1 к ст. 198, 199 говорится о неуплаченных налогах и (или) сборах. Следова-

тельно, можно предположить, что непоступление в бюджет налогов(сборов) вкрупномразмереиестьпреступныепоследствия уклонения и что уклонение в этом случае означает «действие-

108См.: Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М., 2007. С. 830.

109См.: СабитовР. А., ПищулинВ. Г. Налоговыепреступления: уго- ловно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001. С. 35.

238

результат». В УК встречаются статьи, в которых предусмотрены последствиякакрезультатпреступногоуклоненияотисполнения тех или иных обязанностей. Но «материальность» состава таких преступлений не вызывает сомнений в силу качественного технического закрепления признаков, указывающих на наступление таких последствий. В случае же с анализируемыми преступлениями законодатель по неведомым причинам применил «хитрую» конструкцию, в которой наделил деяние количественной характеристикой, при этом прямо не указав на обязательность наступления последствий для квалификации оконченного посягательства. В гл. 22, помимо ст. 194, 198, 199, 1991, такая конструкция применена и в других нормах – ст. 177, 192, 193 и др.

Тем не менее окончательное заключение в пользу «материальности» составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199, было сделано на Научно-консультативном совете при Верховном Суде РФ и во время дискуссий на Пленуме Верховного Суда РФ, в работе которых приняли участие как видные учёные-юристы (Г. Н. Борзенков, Н. Ф. Кузнецова, Б. В. Волженкин и др.), так и практические работники110. С учётом мнения большинства участников дискуссии Пленум Верховного Суда в п. 5 принятого постановления № 8 от 4 июля 1997 г. разъяснил, что «преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий облагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством»111. Однако даже официальные разъяснения названного Пленума не прекратили теоретических дискуссий, связанных с определением момента окончания налоговых преступлений. В литературе по-прежнему отсутствовало единство точек зрения в вопросах отнесения составов рассматриваемых преступлений к «материальным» или «формальным»112.

110См.: Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступле-

ний // Законность. 1998. № 1. С. 13–14.

111Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9. С. 4.

112См. подробнее: Тюнин В. И. О «длящихся» и «продолжаемых» преступлениях в сфере экономической деятельности // Журнал Россий-

ского права. 2001. № 1. С. 44, 45.

239

Так, А. П. Кузнецов, А. Н. Караханов, Б. В. Волженкин поддержали позицию Пленума Верховного Суда о том, что преступления, предусмотренные ст. 198, 199, являются по конструкции материальными и считаются оконченными с момента фактической неуплаты конкретного налога в срок, установленный законодательством113. Такой же позиции придерживалась и правоприменительная практика, что, на наш взгляд, вполне оправданно. Напротив, Г. А. Есаков, А. Г. Корчагин, И. Н. Соловьёв и др. по-прежнему относят рассматриваемые составы к формальным114. Р. А. Сабитов и В. Г. Пищулин считают, что указанное разъяснение Пленума Верховного Суда РФ не даёт основания считать составы налоговых преступлений материальными, поскольку понятие «уклонение от уплаты налогов» означает совершение действия (бездействия), направленного на неисполнение обязанности лица по уплате налогов, и не включает в себя последствия в виде причинения имущественного ущерба. Указание же в диспозиции статьиипримечаниинакрупныйразмеруклоненияявляетсяколичественной расшифровкой деяния, а не его последствий115. Чтобы пресечьдискуссииподобногорода, вп. 1 постановления№ 64 еще раз подчеркнуто, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение консти-

113См.: Кузнецов А. П. Толкование уголовного закона в ПостановленииПленумаВерховногоСудаРФN 8 от4 июля1997 года: проблемы, спорныеположения// Российскийсудья. 2005. №8. С. 34; Комментарий

кУголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под ред. А. В. Бриллиантова. М., 2010. С. 453; Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности (экономические преступления).

СПб., 2002. С. 178.

114См.: КомментарийкУголовномукодексуРоссийскойФедерации (постатейный) / отв. ред. А. И. Рарог. М., 2011. С. 345; Корчагин А. Г. Преступления в сфере экономики и экономическая преступность. Владивосток, 2001. С. 85; Соловьёв И. Н. Налоговые преступления в торговле: Комментарий к проверкам и уголовным делам. М., 2003. С. 29. Промежуточную позицию по этому вопросу занимает В. П. Верин, который определяетуклонениеотуплатыналоговпост. 198 УКкакматериальный состав, апост. 199 УКкакформальный(см.: ВеринВ. П. Преступленияв сфере экономики. М., 2002. С. 101, 102).

115См.: Сабитов Р. А., Пищулин В. Г. Указ. соч. С. 35.

240