4.5. Основные правила исчисления ндфл

Общее определение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц дается в ст. 210 НК РФ «Налоговая база». Согласно этой статье налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и натуральной формах. В налоговую базу также включаются доходы, полученные налогоплательщиком в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Расчет налоговой базы по НДФЛ проводится по следующей формуле:

( 20 )

Где:

−доходы физического лица, полученные им в денежной форме, руб.;

−доходы физического лица, полученные им в натуральной форме, руб.;

−доходы физического лица, полученные им в виде материальной выгоды, руб.

Пример 22.

В отчетном налоговом периоде организация выплатила своему работнику Иванову И.И. заработную плату, оплатила ему путевку на отдых в Турцию и выдала заем под 4% годовых сроком на 1 год.

Таким образом, по итогам отчетного налогового периода налоговая база Иванова И.И. будет включать в себя:

• доходы, полученные в денежной форме − заработная плата;

• доходы, полученные в натуральной форме − стоимость путевки в Турцию;

• доход в виде материальной выгоды экономии на процентах по полученному займу.

Основные правила исчисления налоговой базы по НДФЛ сводятся к следующим.

Правило 1. Общий порядок исчисления налоговой базы.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых применяются налоговые ставки.

Для доходов, подпадающих под обложение налоговой ставкой 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ (п.3 ст. 210 НК РФ). К этим вычетам относятся:

• стандартные;

• социальные;

• имущественные;

• профессиональные.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. Перечисленные налоговые вычеты к этим доходам не применяются (п.4 ст.210 НК РФ).

Правило 2. Порядок учета в налоговой базе удержаний из доходов налогоплательщиков.

Удержания из доходов налогоплательщика, сделанные как по его распоряжению, так и по распоряжению суда и иных органов, не уменьшают налоговую базу для исчисления НДФЛ (абз.2 п.1 ст. 210 НК РФ).

В качестве примеров удержаний можно привести:

• алименты;

• оплату за кредит;

• оплату коммунальных услуг;

• оплату обучения и др.

Пример 25.

Заработная плата сотрудника организации И.И.Иванова составляет 50 000 руб. в месяц. Из заработной платы Иванова И.И. бухгалтерия организации ежемесячно производит следующие удержания:

• алименты в сумме 9 000 руб. − на основании решения суда;

• погашение кредита, полученного в банке, в сумме 8 500 руб. − по заявлению Иванова И.И.;

• оплата коммунальных услуг в сумме 5 600 руб. − по заявлению Иванова И.И.

Для целей исчисления НДФЛ названные удержания налоговую базу не уменьшают. Иных законных оснований для предоставления Иванову И.И. налоговых вычетов не имеется. Следовательно, Иванов И.И. обязан уплатить НДФЛ со всего полученного дохода, то есть с начисляемой заработной платы в размере 5 000 руб.

Таким образом, после уплаты налога на свой доход и всех перечисленных удержаний Иванов И.И. получит:

50 000 руб. - 50 000 руб. 13% - 9 000 руб. – 8 500 руб. – 5 600 руб. = 20 400 руб.

Правило 3. Определение налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме регулируется ст. 211 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме». Согласно этой статье к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

• полная или частичная оплата за него товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

• полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или частичной оплатой;

• оплата труда в натуральной форме.

Ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. Этот перечень включает только организации и индивидуальных предпринимателей. Поэтому при получении дохода в натуральной форме от другого физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объект налогообложения по НДФЛ не возникает.

Согласно п.1 ст. 211 НК РФ при получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, которые определяются по правилам ст. 105.3 НК РФ.

Правило 4. Определение налоговой базы при получении дохода в в идее материальной выгоды.

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды регулируется ст. 212 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды». Этой статьей установлены следующие виды доходов в виде материальной выгоды, подлежащие налогообложению, а именно:

1. Экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (п.п.1 п.1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база в этом случае рассчитывается по следующей формуле:

( 21 )

Где:

−ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в период получения налогоплательщиком материальной выгоды, %;

−процентная ставка по условиям договора займа (кредита), %

−сумма займа (кредита), выданного работнику, руб.

По займам (кредитам), полученным в иностранной валюте, материальной выгодой является превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, то есть

( 22 )

Вместе с тем п.п.1 п.1. ст. 212 НК РФ предусмотрены следующие исключения при определении доходов, при которых возникает материальная выгода, а именно:

• материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории РФ, при осуществлении операций с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

• экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство, либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них;

• экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на новое строительство либо приобретения на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельные участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Пример 26.

Организация выдала своему работнику беспроцентный заем на ремонт квартиры в сумме 300 000 руб. Согласно договору процентная ставка была установлена в размере 3% годовых. Заем был выдан на 250 дней. В этот период времени действовала ставка рефинансирования 11,74% в годовом исчислении.

Таким образом, на дату возврата займа материальная выгода, полученная работником на экономии по процентам, будет равна:

300 000 руб. (2/311,74% - 3%/365 дн)250 дн = 9 900,0 руб.

Полученный доход облагается по ставке 35%. Соответственно сумма налога составит 3 465 руб.

2. Материальная выгода, возникающая у физических лиц, при приобретении товаров (работ, услуг) ими по договорам гражданско-правового характера у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (п.п.2 п.1. ст. 212 НК РФ). В данном случае материальная выгода возникает в виде разницы между ценой приобретения товара (работы, услуги) у взаимозависимого лица и рыночной ценой на аналогичный товар (п.3. ст. 212 НК РФ). Порядок определения цен по сделкам, совершаемым между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, и между взаимозависимыми лицами, регламентируется положениями ст. 105.3 НК РФ.

Пример 27.

Торговая организация продала компьютер одному из своих учредителей по цене 20 500 руб. Такие же компьютеры реализуются обычным покупателям по цене 38 800 руб. Материальная выгода составила

18 300 руб. = 38 800 руб. – 20 500 руб.

Полученная материальная выгода облагается по ставке 13% и соответственно налог составит 2 379 руб.

3. Материальная выгода, возникающая при приобретении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок по ценам ниже рыночных (п.п.3 п.1 ст.212 НК РФ). Налоговая база в данном случае представляет собой разницу между рыночной стоимостью ценных бумаг (финансовых инструментов срочных сделок) и суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Пример 28.

Организация реализовала физическому лицу 250 акций ОАО «Газпром» по цене 75 руб. за одну акцию. Рыночная цена этих акций в день совершения сделки составляла 145 руб.

Материальная выгода физического лица составит:

(145 руб. - 75 руб.) 250 шт. = 17 500 руб.

Указанный доход облагается по ставке 13% и соответственно сумма налога составит 2 275 руб.

Правило 5. Определение налоговой базы при получении дохода от долевого участия в организации (ст. 214 НК РФ).

Налоговая база и соответственно налог по доходам, полученным от долевого участия в организациях в виде дивидендов, определяются с учетом следующих положений.

1. Налог в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов. Налогоплательщики вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Однако такое уменьшение возможно только в том случае, если между РФ и страной, в которой расположен источник дохода, заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

2. В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

3. Если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов в порядке, предусмотренном ст. 275 гл.25 НК РФ.