§ 2. Первичные учетные документы и учетные регистры

Первичные учетные документы. Требования к их составлению. Первичный учетный документ - это документ, подтверждающий факт совершения хозяйственной операции, составленный в момент ее проведения или непосредственно после ее окончания и предназначенный для отражения результата хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета. Первичные учетные документы являются основой отражения в бухгалтерском учете информации о совершении хозяйственных операций. К первичным учетным документам относятся: приходные и расходные кассовые ордера, приходный ордер, акт о приемке материалов, лимитно-заборная карта, накладная на внутреннее перемещение материалов, авансовый отчет, товарная и товарно-транспортная накладные и др.

Применение субъектами хозяйствования Республики Беларусь первичных учетных документов регулируется Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности". Согласно статье 9 Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь, и формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, которые осуществляют методическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" субъектам хозяйствования дано право самостоятельно разрабатывать собственные формы первичных учетных документов, содержащие следующие обязательные реквизиты:

- наименование, номер документа, дату и место его составления;

- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Постановлением от 08.12.2003 N 168 "Об утверждении типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов" Министерство финансов Республики Беларусь утвердило типовые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкцию о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов. Инструкцией определен порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации субъектами хозяйствования и порядок внесения изменений и дополнений, учитывающих специфику организации производства, в типовые унифицированные формы. Если специфика вида хозяйственной деятельности требует применения типовых унифицированных форм первичной учетной документации с дополнительными реквизитами, не содержащимися в данных формах, то организация вправе внести их, оформив соответствующий организационно-распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.).

Разработка и утверждение унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий для соответствующих видов деятельности и отраслей экономики возложены на республиканские органы государственного управления (кроме Министерства обороны и иных органов государственного управления, имеющих воинские формирования, воинские части, и организаций, финансируемых из бюджета).

Республиканские органы государственного управления обязаны согласовывать унифицированные формы первичной учетной документации с Министерством финансов Республики Беларусь.

Объединения (учреждения), подчиненные Совету Министров Республики Беларусь (например, концерны), разрабатывают унифицированные формы первичной учетной документации для соответствующих видов деятельности и отраслей экономики и представляют их для утверждения в Министерство финансов Республики Беларусь. Этими формами вправе пользоваться все субъекты хозяйствования Республики Беларусь, занимающиеся производственной деятельностью в данных сферах, независимо от подчиненности и формы собственности.

Среди типовых и унифицированных документов есть обязательные для применения без каких-либо изменений и дополнений, например приходные и расходные кассовые ордера, товарные и товарно-транспортные накладные, квитанции на прием наличных денег от населения и организаций и др. В большинство же унифицированных форм первичной учетной документации могут включаться дополнительные реквизиты, связанные с характером хозяйственных операций и системой обработки данных. Однако при этом все реквизиты типовых унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденные Приказом Министра финансов Республики Беларусь или согласованные с Министерством финансов Республики Беларусь, остаются без изменения (включая коды форм, наименования документов). Удаление отдельных реквизитов из типовых унифицированных форм не допускается.

Организации, использующие в своей деятельности самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, обязаны привести эти формы в учетной политике. Формы первичной учетной документации могут быть представлены отдельным приложением к учетной политике в виде рабочих альбомов форм первичной учетной документации.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции, связанные с выплатой денежных средств, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на это лицами. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, должен быть согласован с главным бухгалтером и утвержден руководителем организации.

Копии списков должностных лиц, которым предоставлено право подписи конкретных первичных учетных документов, с образцами их подписей должны быть переданы в бухгалтерию, материально ответственным лицам, производящим выдачу материальных ценностей по документам. Подписи в документах должны быть разборчивыми. Ответственность за достоверность содержащихся в первичных учетных документах данных несут лица, составившие и подписавшие документ.

На бухгалтера возлагается особая ответственность за контроль правильности оформления первичного учетного документа в соответствии с установленными требованиями. Прежде всего бухгалтер производит проверку по форме, в процессе которой устанавливает необходимое количество заполненных реквизитов, наличие и подлинность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляется арифметическая проверка, определяющая правильность подсчетов в документе. После этого документы проверяют по существу, устанавливают целесообразность хозяйственных операций. Отсутствие, несвоевременное оформление или принятие к учету неправильно заполненных первичных документов могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов.

В первичных учетных документах стирание записей и неоговоренные исправления не допускаются. Исправления в первичных учетных документах осуществляются путем зачеркивания неправильных записей и надписи сверху правильных. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

К учету первичные учетные документы принимаются в оригинале. Лишь в порядке исключения возможно применение копий, например при восстановлении учета вследствие пропажи или потери документов при чрезвычайных ситуациях, а также в случаях, специально оговоренных в инструкциях. В качестве примера можно привести Положение о регулировании труда работников, направленных на работу в учреждения Республики Беларусь за границей и компенсациях при служебных командировках за границу, утвержденное Постановлением Министерства труда Республики Беларусь от 14.04.2000 N 55 (с изменениями и дополнениями), согласно которому возмещение расходов на получение виз и загранпаспортов может производиться по копиям платежных документов.

Первичная учетная документация должна обеспечивать возможность составления бухгалтерской, статистической или другой отчетности, предусмотренной законодательством Республики Беларусь и необходимой для управления организацией.

Документооборот и хранение документов. Под документооборотом понимается путь, который проходят документы с момента выписки и до сдачи на хранение в архив. Первичные документы выписывают, как правило, работники отделов служб, цехов и других подразделений предприятия. В бухгалтерии лишь некоторые из них визируются до совершения хозяйственной операции. В основном же документы поступают в бухгалтерию после совершения хозяйственной операции, где они проверяются и при отсутствии нарушений записываются в соответствующие бухгалтерские регистры с составлением проводок.

В бухгалтерии до составления месячной (квартальной) отчетности документы хранятся у исполнителей в столах, шкафах, сейфах и других местах, недоступных для посторонних. После составления отчетности документы сдаются в архив бухгалтерии. Это отдельная, закрывающаяся на ключ, комната, оборудованная полками для хранения документов. Ключ от комнаты находится у главного бухгалтера или работника бухгалтерии, которому поручено вести архив. Перед сдачей в архив бухгалтерии документы группируются и оформляются в дела. Документы, связанные с учетом денежных средств и материальных ценностей, обязательно переплетаются, другие виды документов могут храниться непереплетенными, но подшитыми в пачки.

Сроки хранения документов установлены законодательно. По разным видам документов они различны. После истечения установленного срока хранения документы могут быть уничтожены. Решение об уничтожении документов принимает руководитель организации на основании акта о выделении к уничтожению документальных материалов, составленного экспертной комиссией. Процедура уничтожения документации установлена законом. Умышленное или неосознанное уничтожение документации ведет к серьезным экономическим последствиям для организации и уголовной ответственности виновных лиц. При ликвидации организации документы, подлежащие длительному хранению, сдаются в государственный архив.

Ответственность за создание необходимых условий для правильного хранения и сохранность документов несет руководитель организации.

Учетные регистры. Учетными регистрами называются различные формы (таблицы), предназначенные для ведения учетных записей.

Учетные регистры классифицируются по нескольким признакам. По характеру бухгалтерских записей регистры подразделяются на регистры хронологической, систематической и комбинированной записи. В регистрах хронологического учета записи производятся в порядке совершения хозяйственных операций. Примером регистра хронологической записи является журнал хозяйственных операций. В систематических регистрах бухгалтерские записи группируются (систематизируются) по какому-либо однородному признаку. Характерной особенностью таких регистров является то, что в системном учете они отражаются не ежедневно, а по окончании определенного промежутка времени, например месяца. Примерами регистров систематической записи являются Главная книга, лимитно-заборная карта на материалы. Комбинированные регистры сочетают в себе элементы хронологических и систематических регистров. Примером регистров комбинированной записи являются журналы-ордера, группировочные и накопительные ведомости.

По внешнему виду регистры делятся на книги, карточки, ведомости. В форме книг, например, ведутся Главная и кассовая книги. Особенностью книг как регистров бухгалтерского учета является то, что листы в книгах, как правило, пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. На карточках ведется учет объектов основных средств, материалов и некоторых других активов. В ведомостях оформляются начисление заработной платы, расчет амортизации и др.

По порядку ведения записей учетные регистры классифицируются на регистры, ведущиеся ручным и машинным способом. При ведении регистров на машинных носителях должна быть предусмотрена возможность вывода информации на бумажные носители.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются предприятиями самостоятельно с соблюдением общих методических принципов бухгалтерского учета. Регистр бухгалтерского учета должен содержать название, период (начало и окончание) регистрации хозяйственных операций, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за его ведение.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие учетные регистры. Допущенные ошибки при заполнении учетных регистров в отчетном году исправляются тремя способами: корректурным, способом "красное сторно" и способом дополнительных проводок.

При корректурном способе неправильные сведения зачеркиваются тонкой чертой, чтобы было видно зачеркнутое, а сверху над зачеркнутым пишут правильные сведения. На поле регистра (обычно справа) напротив строки с исправлением ставится подпись лица, внесшего исправление в реестр, указывается его фамилия.

Способом "красное сторно" исправляются отраженные в регистрах суммы, где неверно указана корреспонденция счетов. Для этого повторно красными чернилами пишется эта же проводка. При подсчете итогов суммы, указанные красными чернилами, вычитаются. После этого в регистре обычными чернилами отражается правильная проводка.

Способ дополнительных проводок используют, если проводка в учетный регистр записана верно, но сумма по ней занижена. В этом случае на сумму занижения составляется и отражается в регистре дополнительная бухгалтерская проводка обычными чернилами.

Исправления в учетных данных вносятся в месяце, когда была обнаружена ошибка, независимо от того, в каком периоде она допущена.

Формы бухгалтерского учета. Обработка данных первичного учета и получение сводной бухгалтерской информации ведется с использованием форм бухгалтерского учета. Под формой бухгалтерского учета понимают перечень учетных регистров синтетического и аналитического учета, последовательность и способ внесения информации в них.

В настоящее время на практике применяются четыре формы ведения бухгалтерского учета: упрощенная, мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная.

Упрощенная форма бухгалтерского учета рекомендована для применения на малых предприятиях различных форм собственности. На каждый первичный документ составляется бухгалтерская запись, которая отражается в учетном регистре - книге учета хозяйственных операций. На основе итогов записей по данным книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам и бухгалтерский баланс.

Аналитический учет ведется в книгах и на карточках. Итоги регистров аналитического учета переносят в оборотные ведомости аналитического учета. Итоги оборотных ведомостей при сверке за месяц должны соответствовать оборотам того синтетического счета, к которому были открыты аналитические счета.

Схема регистрации данных бухгалтерского

учета по упрощенной форме

┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ │

└────┬──────────────────────┬─────────────────────────────────┘

│ │

\/ \/

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Карточки │ │ Книга учета │<───┤Кассовая книга│

│аналитического учета│ │хозяйственных операций│ └──────────────┘

└──────────┬─────────┘ └──────────┬───────────┘

│ │

\/ \/

┌────────────────────────┐ ┌───────────────────────┐

│ Оборотные ведомости │ │ Оборотная ведомость │

│по аналитическим счетам │ │по синтетическим счетам│

└──────────┬─────────────┘ └─────┬─────────────────┘

│ │

\/ \/

┌───────────────────────────────────────────┐

│ БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС │

│ и другие формы отчетности │

└───────────────────────────────────────────┘

При мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета первичный учетный документ записывается в учетный регистр - мемориальный ордер. В мемориальном ордере составляется бухгалтерская запись по данной хозяйственной операции. Все мемориальные ордера регистрируются в хронологическом порядке в регистрационном журнале, что обеспечивает сохранность документов и полноту отражения информации на синтетических счетах. В дальнейшем данные мемориальных ордеров записывают на синтетических счетах Главной книги. Для каждого синтетического счета в Главной книге отводится один развернутый лист, разделенный на дебетовую и кредитовую части. На основании итогов записей Главной книги ежемесячно составляют оборотную ведомость.

Параллельно с синтетическим ведется аналитический учет на карточках (книгах). По окончании месяца по итоговым данным аналитических счетов составляют оборотные ведомости по аналитическим счетам, итоги которых сверяют с оборотами соответствующего синтетического счета.

Схема регистрации данных бухгалтерского учета

по мемориально-ордерной форме

┌────────────────────────────────────────────────────┐

│ ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ │

└──┬────────────────────────┬──────────────────────┬─┘

│ │ │

\/ \/ \/

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ Группировочные │ │ Мемориальные │ │ │

│ и накопительные │ │ ордера │ │ Кассовая книга │

│ ведомости │ │ │ │ │

└────────────────────┘ └─────────┬──────────┘ └────────────────────┘

│

┌─────────────────────────┼─────────────────────────┐

│ │ │

\/ \/ \/

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ │ │ Журнал регистрации │ │ Карточки (книги) │

│ Главная книга ├─┐ │ мемориальных │ │аналитического учета│

│ │ │ │ ордеров │ │ │

└──────────┬─────────┘ │ └────────────────────┘ └─────────┬──────────┘

│ │ │

\/ │ \/

┌────────────────────┐ │ ┌────────────────────┐

│Оборотная ведомость │ │ │ Оборотные ведомости│

│ по синтетическим │ │ │ по аналитическим │

│ счетам │ │ │ счетам │

└──────────┬─────────┘ │ └────────────────────┘

│ │

\/ \/

┌─────────────────────────────────────────────────────┐

│ БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС и другие формы отчетности │

└─────────────────────────────────────────────────────┘

Как следует из названия, основными регистрами журнально-ордерной формы учета являются журналы-ордера. Кроме них, для отражения в учете хозяйственных операций используются вспомогательные ведомости, разработочные таблицы, листки-расшифровки.

При журнально-ордерной форме учета данные первичных учетных документов записываются в соответствующие журналы-ордера. Каждый журнал-ордер ведется по кредитовому признаку и предназначается для учета строго определенных операций, иными словами, кредитовые обороты любого счета в разрезе корреспондирующих счетов отражаются в одном журнале-ордере. Так, журнал-ордер N 1 и ведомость к нему предназначены для учета кассовых операций, журнал-ордер N 2 и ведомость к нему - для учета операций по расчетному счету, журнал-ордер N 3 - для учета расчетов по прочим счетам в банке и финансовым вложениям и т.д.

Если количество однотипных первичных документов велико, то сведения, указанные в них, сначала отражают в разработочных таблицах и вспомогательных ведомостях. Затем итоги указанных таблиц и ведомостей переносят в журналы-ордера. Итоги за месяц по каждому журналу-ордеру переносят в Главную книгу, открываемую на год. Для каждого синтетического счета в Главной книге отводится один развернутый лист, куда заносят суммы дебетовых и кредитовых оборотов и остаток на начало и конец месяца. Поскольку в журналы-ордера кредитовые обороты по счетам записывают в разрезе корреспондирующих счетов, в Главной книге кредитовый оборот по соответствующему счету отражают только итоговой суммой. Дебетовые обороты соответствующего счета в Главную книгу записывают в разрезе корреспондирующих счетов. На основании данных Главной книги составляют оборотно-сальдовую ведомость и бухгалтерский баланс.

Аналитический учет ведется в карточках (книгах). В некоторых журналах-ордерах (например, журналы-ордера N 6, 7) синтетический и аналитический учет совмещены.

Недостаток журнально-ордерной формы учета заключается в том, что каждый журнал-ордер, вспомогательная ведомость, разработочная таблица имеют свою методику ведения, требуют значительного времени для изучения и освоения.

Схема регистрации данных бухгалтерского

учета по журнально-ордерной форме

┌──────────────────────────────────────────────┐

│ ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ │

└──┬───────────────────┬─────────────────────┬─┘

│ │ │

\/ \/ \/

┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ │ │ │ │ Накопительные │

│ Карточки (книги) │ │ Журналы-ордера │ │ и группировочные │

│аналитического учета│ │ │ <──┤ ведомости, │

│ │ │ │ │ кассовая книга │

└────────────────┬───┘ └──────────┬──────────┘ └─────┬──────────────┘

│ │ │

\/ \/ \/

┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Оборотные ведомости │ │ │ │ Оборотная ведомость│

│ по аналитическим │ │ Главная книга ├───>│ по синтетическим │

│ счетам │ │ │ │ счетам │

└────────────────┬───┘ └──────────┬──────────┘ └─────┬──────────────┘

│ │ │

\/ \/ \/

┌─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС и другие формы отчетности │

└─────────────────────────────────────────────────────────┘

Автоматизированная форма бухгалтерского учета находится на стадии развития и совершенствования. На данном этапе схема регистрации данных выглядит следующим образом: сведения о совершенных хозяйственных операциях из первичных документов в последовательности, определенной компьютерной программой, вносятся в оперативную память машины, которая обрабатывает полученную информацию с помощью программного обеспечения и формирует регистры синтетического и аналитического учета, сводные регистры в виде Главной книги и бухгалтерской отчетности установленной формы, осуществляет автоматизированный контроль за ведением бухгалтерского учета.

Схема регистрации данных бухгалтерского

учета по автоматизированной форме

┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│ Программное │ │ Первичные │ │ Нормативно- │

│ обеспечение ├─────────>│ документы │<─────────┤ справочная │

│ │ │ │ │ информация │

└─────────────┘ └──────┬──────┘ └─────────────┘

│

\/

┌─────────────┐

│ Ввод данных │

│ в ЭВМ │

└──────┬──────┘

│

\/

┌─────────────┐

│ Обработка │

│ полученной │

│ информации │

└──────┬──────┘

┌────────────────────────┼────────────────────────┐

│ │ │

\/ \/ \/

┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│ Отчетность │ │ Регистры │ │ Документация│

└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘