Комментарий автора

Указанный подход представляется небезупречным, несмотря на довольно широкую его поддержку в судебно-арбитражной практике.

Во-первых, дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, признается датой получения дохода от реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату лишь в случае осуществления учета доходов и расходов налогоплательщика по методу начислений (п. 3 ст. 271 Кодекса)²⁶. Однако возможность применения данного метода налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями исключена в силу прямого указания на необходимость ведения ими Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций только по кассовому методу (п. 13 Порядка учета доходов и расходов). Во-вторых, спорные авансовые платежи (предварительная оплата) всегда поступают к индивидуальным предпринимателям не безотносительно, а в связи с конкретной заключенной ими сделкой по реализации товаров (работ, услуг) - в счет их предстоящей отгрузки покупателям. В этом контексте сам по себе факт передачи таким предпринимателем в последующем налоговом периоде товаров (выполнения работ, оказания услуг) своим покупателям, перечислившим ему авансовые платежи (предварительную оплату) в предшествующем налоговом периоде, не является полным циклом реализации в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ, а представляет собой лишь ее завершающий этап - отгрузку.

К тому же налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, как правило, не депонируют суммы авансовых платежей (предварительной оплаты), полученные ими от своих покупателей в предшествующем налоговом периоде. То есть не могут доказать факт неиспользования указанных сумм в предпринимательской деятельности до даты осуществления отгрузки товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах. В связи с этим имеются все основания полагать, что спорные доходы фактически поступают в распоряжение налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей с даты их получения посредством зачисления на счета в банках или внесения в кассу предпринимателя (либо иным не противоречащим закону способом). Именно это обстоятельство соответствует условиям получения налогооблагаемого дохода (ст. 41 НК РФ) и, как следствие, возникновения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН согласно п. 1 ст. 210 и п. 3 ст. 237 НК РФ.

В-третьих, п. 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений названной статьи. Поэтому в случае признания реализации, понимаемой как фактическая отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, обязательным условием возникновения у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей объекта налогообложения по НДФЛ и ЕСН произошла бы подмена установленного НК РФ применительно к названным налогам объекта налогообложения - доходы от осуществления предпринимательской деятельности - другим, не свойственным им объектом налогообложения - реализацией товаров (работ, услуг).

Однако данный объект налогообложения к НДФЛ и ЕСН никакого отношения не имеет, а является самостоятельным объектом налогообложения иными налогами (в частности, НДС - п. 1 ст. 146 НК РФ).

Выводы

До настоящего времени позиция ВАС РФ по рассматриваемому вопросу четко не сформулирована. Это в значительной степени затрудняет возможность формирования единообразной судебно-арбитражной практики на уровне округов.

Вместе с тем исходя из принципа единообразной правовой оценки расходов в целях уплаты налога на прибыль организаций и НДС, нашедшего отражение в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 9893/07, применение разных методик признания доходов в виде предварительной оплаты (авансов), получаемых налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, при исчислении и уплате НДФЛ, ЕСН и НДС недопустимо. Поскольку главы 23 и 24 НК РФ не предусматривают освобождение от налогообложения НДФЛ и ЕСН сумм авансовых платежей (предварительной оплаты) за товары, работы, услуги до полного исполнения сторонами всех принятых на себя обязательств по сделке, указанные выплаты подлежат включению в налоговую базу по названным налогам в общем порядке - по кассовому методу, т. е. на дату их поступления в распоряжение налогоплательщика.

<...>

¹ До 01.01.2006 аналогичная норма была закреплена в подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. ² Касается и организаций, и индивидуальных предпринимателей. ³ Правомерность привлечения к налоговой ответственности в рассматриваемом случае подтверждена в определении ВАС РФ от 10.06.2008 № 6747/08 по делу № А46-5276/2006. ⁴ В частности, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Аналогичным образом затраты признаются расходами налогоплательщика после их фактической оплаты при том, что в целях главы 26.2 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). ⁵ По кассовому методу (ст. 273 НК РФ) или по методу начисления (ст. 271, 272 НК РФ). Предварительной оплатой (авансовым платежом) признается оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. ⁶ Определение Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 № 318-О. ⁷ См. определения Конституционного Суда РФ от 25.01.2005 № 32-О, от 04.03.2004 № 148-О, от 04.03.2004 № 147-О. ⁸ Данный подпункт признан утратившим силу Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». ⁹ Пункты 1 и 2 ст. 380 ГК РФ. ¹⁰ Абзац введен в действие Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. ¹¹ Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ». ¹² Приведенный вывод содержится также в определениях ВАС РФ от 19.09.2008 № 11691/08, от 26.01.2007 № 16464/06 по делу № А55-1436/2006-53, от 18.01.2007 № 16116/06 по делу № А55-3244/2006-3, от 18.01.2007 № 16098/06 по делу № А55-5384/2006; в постановлениях ФАС Московского округа от 17.07.2008 № КА-А41/5427-08, от 17.09.2007 № КА-А40/9409-07; ФАС Поволжского округа от 22.04.2008 по делу № А55-13969/2007, от 27.09.2007 по делу № А55-16406/2006-34; ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2007 по делу № А56-13533/2006; ФАС Уральского округа от 05.07.2007 № Ф09-5107/07-С2; ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1. ¹³ А также налогоплательщиками - нотариусами, занимающимися частной практикой, и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты. ¹⁴ См. письма: Минфина России от 25.08.2005 № 03-04-11/209; МНС России от 27.02.2004 № 03-1-08/553/15; УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 № 19-11/39279 и от 31.01.2005 № 19-11/5754. ¹⁵ Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: «ИНФРА-М», 2006. ¹⁶ Справочная правовая система «Гарант» // Раздел «Толковый словарь». ¹⁷ Пункт 1.12.2 части I Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Центральным банком РФ от 26.03.2007 № 302-П (зарегистрировано в Минюсте России 29.03.2007 № 9176). ¹⁸ В силу п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. ¹⁹ Письма Минфина России от 24.04.2008 № 03-04-05-01/131 и от 20.04.2007 № 03-04-05-01/123. ²⁰ Письмо ФНС России от 20.04.2006 № 04-2-03/85. ²¹ См. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2008 по делу № А28-1384/2008-40/11 (определением ВАС РФ от 05.11.2008 № 14511/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра принятых по нему судебных актов в порядке надзора), от 15.08.2008 по делу № А82-15090/2006-28; ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 по делу № А12-8250/06-С33; ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2006 № Ф04-1912/2006(20864-А70-32) по делу № А70-7473/29-05; ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 № Ф03-А04/05-2/4945; ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 по делу № А05-4321/04-9. ²² Зарегистрирован в Минюсте России 29.08.2002 № 3756. Закрепленное в п. 13 Порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей правило об их учете для целей налогообложения только кассовым методом исключает возможность применения метода начислений. ²³ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 по делу № А42-191/2008. ²⁴ См., в частности, постановления ФАС Центрального округа от 20.11.2008 по делу № А62-1836/2008, от 01.11.2007 по делу № А14-6197-2006/148/28; ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 № Ф04-3001/2008(5045-А45-29), от 18.12.2007 № Ф04-151/2007(172-А81-19), от 26.04.2007 № Ф04-2026/2007(33144-А45-19), Ф04-2026/2007(33990-А45-19), от 01.11.2004 № Ф04-7801/2004(5926-А45-19); ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу № А65-16938/2007-СА1-37; ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 № Ф08-2774/2008, от 27.07.2005 № Ф08-3326/2005-1342А, от 06.04.2005 № Ф08-1121/2005-491А; ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 № А33-2439/08-Ф02-4091/08, от 31.07.2008 № А78-6177/07-С3-22/56-Ф02-3423/08, от 31.01.2007 № А19-17948/06-Ф02-44/07; ФАС Уральского округа от 02.07.2008 № Ф09-4620/08-С2, от 04.03.2008 № Ф09-1005/08-С2, от 26.03.2007 № Ф09-1937/07-С2, от 13.02.2008 № Ф09-299/08-С2, от 26.03.2007 № Ф09-1937/07-С2, от 09.11.2006 № Ф09-9882/06-С2, от 15.10.2004 № А19-2136/04-50-Ф02-4218/04-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.2005 по делу № А11-4757/2004-К2-Е-3343, от 29.12.2004 по делу № А11-5058/2004-К2-Е-3511, от 09.02.2005 по делу № А11-4757/2004-К2-Е-3343; ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2008 № Ф03-4652/2008. ^{Аналогичный вывод (только относительно НДФЛ) содержат постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006 № Ф03-А51/06-2/1198 и ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 № Ф08-3326/2005-1342А. 25 Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2009 по делу № А48-4318/08-8. 26 При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).}

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ СПОРЫ

Применение норм земельного законодательства

Пестерева Ольга Юрьевна  судья Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда (г. Вологда)

С каждым годом возрастает количество дел, связанных с применением положений Земельного кодекса РФ, регулирующих предоставление земельных участков из государственной или муниципальной собственности¹. Последствия принятых судебных актов имеют особую значимость для субъектов хозяйственной деятельности и обусловливают актуальность таких споров.

Проблемы применения норм ЗК РФ зачастую вызваны отсутствием четкого законодательного регулирования. Некоторые из них рассмотрены в данной статье.