Противоположная позиция

Однако существует и диаметрально противоположная точка зрения. Противники описанного выше подхода считают, что обязательным условием возникновения у индивидуального предпринимателя объектов налогообложения по НДФЛ и ЕСН является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), поскольку один из таких объектов - это доходы от реализации принадлежащего физическому лицу имущества, находящегося в Российской Федерации, а также вознаграждение за выполненную работу или оказанную услугу (подп. 5 и 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 Кодекса). В соответствии с данной позицией авансовые платежи (предварительная оплата) не могут быть включены в доходы индивидуального предпринимателя до момента отгрузки ранее оплаченных товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть денежные средства, полученные индивидуальным предпринимателем в качестве аванса (предварительной оплаты), не облагаются НДФЛ и ЕСН до полного исполнения предпринимателем обязательств, в счет которых они были получены. Дело в том, что до указанного момента деньги, полученные в качестве аванса, не являются собственностью такого налогоплательщика.

Соответственно, отсутствуют основания для начисления на такие доходы не только налогов, но также пеней и штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Приведенные выводы подтверждаются судебно-арбитражной практикой²⁴.

Суммы авансовых платежей не могут быть признаны «иными доходами» предпринимателя, поименованными в подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ. Аргументация: названные денежные средства увеличивают обязательства налогоплательщика (его кредиторскую задолженность) и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом указанному понятию ст. 41 Кодекса, поскольку они не увеличивают активов такого налогоплательщика. Кроме того, в силу ст. 221 и 237 НК РФ нормы его главы 25 «Налог на прибыль организаций» подлежат применению при исчислении НДФЛ и ЕСН только в части определения расходов налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. Тогда как спорный вопрос касается определения состава доходов указанной категории налогоплательщиков, учитываемых в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН²⁵.

К тому же из постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 по делу № А06-2102у-4/04нр следует, что такой объект налогообложения, как «операции по реализации», представляет собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. Именно с моментом реализации связано возникновение у налогоплательщика обязанности исчислить налоговую базу и уплатить с этой базы налог.