Официальная позиция, поддержанная некоторыми судами

Официальная позиция финансового¹⁹ и налогового²⁰ ведомств сводится к тому, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, облагается НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен этот аванс. Изложенный вывод нашел поддержку и в судебно-арбитражной практике²¹.

Сторонники данной точки зрения основываются на следующих рассуждениях. Исходя из п. 2 ст. 54 НК РФ, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Указанный порядок определен совместным Приказом Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей»²². В соответствии с п. 2 названного Порядка индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные такого учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй НК РФ. Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т. е. после фактического получения дохода и совершения расхода (п. 13 Порядка учета доходов и расходов).

В Книге учета (раздел I) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством РФ налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен (п. 14 Порядка учета доходов и расходов). В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата товара учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 Кодекса только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

С учетом принципа равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), а также положений п. 3 ст. 23 ГК РФ об универсальности правового регулирования статуса индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (организаций) приведенные выше разъяснения Президиума ВАС РФ могут быть применены и к индивидуальным предпринимателям. Таким образом, закрепленное в п. 13 Порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей правило об их учете для целей налогообложения только кассовым методом исключает возможность применения метода начислений. При формировании облагаемой НДФЛ и ЕСН базы налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны учесть суммы поступивших им авансов (предварительной оплаты) в составе доходов того налогового периода, в котором они фактически были получены, и отразить их в соответствующих декларациях по названным налогам²³.

Следовательно, авансовые платежи (предварительная оплата), полученные индивидуальным предпринимателем в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг) в последующем налоговом периоде, подлежат учету по мере их поступления на счета в банке или в кассу предпринимателя и, соответственно, включаются в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН со дня фактического их получения, т. е. именно в том налоговом периоде, в котором эти авансы были получены. Указанные авансы относятся к доходам от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, полученным в текущем налоговом периоде. Более того, исключение сумм поступивших предпринимателю авансовых платежей (предварительной оплаты) из состава налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН за отчетный налоговый период (календарный год) не влечет возникновения у предпринимателя обязательства по включению таких сумм в налогооблагаемую базу последующего налогового периода, в котором произошли отгрузка товаров, выполнение работ или оказание услуг.

В результате создаются все условия для приведения в действие механизма неправомерного ухода от налогообложения недобросовестными налогоплательщиками: в периоде поступления платежа - по той причине, что он носит характер предварительной оплаты; в периоде отгрузки - из-за того, что доход в виде оплаты поступил ранее, в предшествующем налоговом периоде.