13.2. Перевірка достовірності відображення в обліку валових витрат підприємства

Правильність відображення витрат на оплату праці. При перевірці цього питання податковому інспектору слід упевнитись, щоб у складі валових витрат не значилися ті витрати, які безпосередньо не пов’язані з оплатою праці, а мають відноситися за рахунок прибутку, що залиша-ється в розпорядженні підприємств. До таких виплат відносяться: мате-ріальна допомога, дивіденди, витрати на фінансування особистих по-треб фізичних осіб, винагороди або будь-які інші види заохочень пов’я-заним особам, не підтверджені документальними доказами, що такі ви-плати є компенсацією за фактично надані послуги або відпрацьований час, суми внесених до бюджету податків на доходи фізичних осіб. Ще один складний момент, який може виникнути під час перевірки, це пра-вомірність включення до складу валових витрат натуроплати. Так, ста-тею 22 Закону України про оплату праці у виняткових випадках перед-бачена часткова виплата заробітної плати натурою (по цінах не нижче собівартості) у тих галузях або по тих професіях, де така виплата, екві-валентна по вартості оплаті праці у грошовому виразі, є звичайною або бажаною для працівників, за винятком товарів, перелік яких встановлю-ється Кабінетом Міністрів України. Таким чином, перевіряючому необ-хідно упевнитися, що до витрат на оплату праці не включені виплати, якщо натуроплата здійснюється товарами, не дозволеними постановою КМУ. Крім того документально має бути доведена «звичайність» або «бажаність» такої форми оплати праці (наприклад, наявність письмових заяв робітників по кожному випадку видачі натуроплати або колективно-го договору). У противному випадку віднесення таких виплат до вало-вих витрат може класифікуватися податковим інспектором як помилко-ве.

Законність і правильність створення резервів майбутніх витрат. При перевірці цього питання необхідно встановити:

1) які види резервів створюються на підприємстві – для цього слід мати на увазі, що П(С)БО передбачають створення резервів на:

• виплату відпусток працівникам;

• виконання гарантійних зобов’язань;

• додаткове пенсійне забезпечення;

• реструктуризацію;

• виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами;

2) чи є на підприємстві рішення про створення резервів;

3) чи правильно визначена сума резерву;

4) як змінилася сума резерву на кінець року у порівнянні з даними на початок року;

5) причини невикористання резерву на кінець року;

6) доцільність створення резервів, якщо значні суми переходять із року в рік. Розглянемо порядок перевірки створення резерву на оплату відпусток працівників. Якщо така перевірка проводиться за будь-який період поточного року, перевіряючому необхідно встановити достовір-ність суми резерву шляхом множення фонду оплати праці за період, що перевіряється, на середній процент відрахувань і скоригувати отрима-ний результат на розмір зборів на соціальне та пенсійне страхування. Розраховану таким чином суму необхідно порівняти з даними, відобра-женими за кредитом рахунку 471. Із наведеної схеми розрахунку суми резерву на оплату відпусток працівників очевидно, що достовірність цієї суми залежить від правильності розрахунку середнього проценту відра-хувань. Для перевірки цього показника необхідно:

• згрупувати робітників за тривалістю відпусток;

• визначити кількість робітників у розрізі кожної групи;

• встановити кількість робочих днів одного робітника в рік;

• розрахувати кількість людино-днів відпусток і фонд робочого часу робітників;

• знайти співвідношення кількості людино-днів І календарного фон-ду робочого часу робітників на рік, яке й буде дорівнювати середньому проценту відрахувань.

Слід звернути увагу, що створення резерву відпусток не спричинює жодних наслідків у податковому обліку. Валові витрати виникнуть у під-приємства безпосередньо в момент нарахування відпускних до виплати (тобто в момент використання зарезервованих сум). Отже, податковому інспектору необхідно порівняти суму резерву, віднесеного на валові ви-трати, з відповідними сумами, відображеними за дебетом рахунку 471. У разі розбіжностей визначити, як це вплинуло на величину оподаткову-ваного прибутку.

При перевірці правильності створення резерву на оплату відпусток робітників за результатами року необхідно встановити чи була проведе-на інвентаризація резерву. Для цього використовується довідка з відді-лу кадрів про кількість днів невикористаної відпустки. Потім визначаєть-ся розмір оплати праці за один людино-день. Сума резерву розрахову-ється за такою формулою:

Отримана сума має відповідати кредитовому сальдо за рахунком 471. Якщо результат перевіряючого більший, ніж за даними підприємст-ва, то це означає, що підприємство списало зайву суму на валові витра-ти і тим самим занизило оподатковуваний прибуток.

Обґрунтованість витрат на спецодяг, спецвзуття та спецхарчування.

При перевірці цього питання увагу слід звернути на такі моменти;

1. У складі валових витрат можуть значитися лише суми на придбан-ня тих видів спецодягу, спецвзуття та спецхарчування, які затверджені в переліку Кабінету Міністрів України у відповідності з встановленими нормами. Найбільш імовірна помилка з цього приводу – це віднесення на валові витрати вартості форменого одягу.

2. У валові витрати можуть включатися лише суми на забезпечення спецодягом та спецвзуттям тільки найманих робітників, тобто засновни-ків підприємства можна забезпечувати указаними засобами лише за ра-хунок чистого прибутку з нарахуванням на ці суми прибуткового подат-ку, зборів на обов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування.

3. Указані витрати можуть відноситися на валові лише за умови не-обхідності використання спецодягу, спецвзуття та спецхарчування для виконання професійних обов’язків.

Для перевірки слід використовувати контракти на придбання спец-одягу, спецвзуття, спецхарчування та інших засобів індивідуального за-хисту, документи складського обліку, в яких значаться найменування оприбуткованих товарів стосовно питання, що перевіряється, їх кіль-кість, загальна вартість, платіжні документи, дані про чисельність най-маних робітників на підприємстві, тощо.

Обґрунтованість витрат на науково-технічне забезпечення господар-ської діяльності. При перевірці цього питання необхідно враховувати, що до складу валових можуть відноситися витрати:

1) на винахідництво та раціоналізацію господарських процесів;

2) на проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт;

3) виготовлення та дослідження моделей і зразків;

4) на виплату роялті (винагороди за використання прав промислової та інтелектуальної власності);

5) на придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації).

При цьому всі ці витрати можуть включатися до складу валових не з початку виробництва продукції, що освоюється, а одразу в момент їх здійснення, незалежно від фактичної результативності проведених за-ходів (тобто привели вони до зростання доходу платника чи ні).

Але підставою для включення указаних витрат до валових є їх обо-в’язковий зв’язок з напрямом основної діяльності підприємства. Отже, основним завданням перевіряючого є встановлення документів, які під-тверджують цей зв’язок. Це можуть бути проекти, кошториси, акти вико-наних робіт, платіжні документи. У разі виникнення сумнівів щодо пра-вильності відображення указаних витрат у складі валових податковий орган може звернутися із запитом до Міністерства України з питань нау-ки і технологій на проведення незалежної експертизи з метою обґрунто-ваності зв’язку витрат на науково-технічне забезпечення з напрямом основної діяльності підприємства.

Крім того, при перевірці слід також керуватися тим, що на валові мо-жуть відноситися лише витрати на указані цілі, які не підлягають амор-тизації. Особливу увагу при перевірці слід приділити правильності від-несення витрат на придбання науково-технічної літератури і участь в семінарах. При цьому слід враховувати, що на валові витрати можна відносити вартість передплати періодичних видань, літератури з питань законодавства та іншої спеціалізованої літератури, пов’язаної з основ-ною діяльністю платника податку. Щоб встановити відповідність науко-во-технічної літератури напряму діяльності підприємства, необхідно ке-руватися класифікаторами, що використовуються в бібліотечній справі.

Відсутнє також в законодавчих та нормативних документах визна-чення поняття «науковий семінар». Отже, при перевірці слід виходити із суто логічних міркувань, що цей семінар має бути присвячений науко-вим проблемам, проводитися науково-педагогічними працівниками. Під-тверджуючими документами можуть бути програма семінару, тези до-повідей та виступів. Обов’язково слід встановити зв’язок теми семінару з напрямком діяльності підприємства. Отже, виходячи з викладеного вище на валові витрати не можна відносити участь у семінарах, які про-водяться для бухгалтерів з питань оподаткування і бухгалтерського об-ліку. По-перше, такі семінари мають не науковий, а роз’яснювальний, ін-формаційний характер, а по-друге – вони відповідають основній діяль-ності лише аудиторських, консалтингових або інформаційних фірм.

Обґрунтованість витрат на підготовку кадрів. При перевірці цього пи-тання необхідно:

1) упевнитися, що будь-які витрати, цієї групи включені до валових витрат у межах розмірів, встановлених КМУ.

2) встановити зв’язок між профілем діяльності підприємства і профі-лем професійної підготовки. Якщо профіль не збігається, то сплачувати витрати можна лише за рахунок чистого прибутку підприємства;

3) звернути увагу в яких закладах проводиться підготовка та пере-підготовка кадрів. За рахунок валових витрат можна навчати робітників лише в українських учбових закладах;

4) упевнитися, що в склад валових витрат включене лише навчання робітників, які працюють на даному підприємстві;

5) перевірити, щоб до валових витрат не було включене навчання пов’язаних осіб (наприклад, директора підприємства, засновників або членів їхніх родин).

Обґрунтованість витрат на рекламу. При перевірці цього питання не-обхідно упевнитися в наявності кошторису, в якому мають бути відобра-жені склад витрат на рекламу та їх обсяг. У кошторис можуть бути включені лише ті витрати, які відносяться згідно чинного законодавства до рекламної діяльності, а саме:

• на розробку і видання рекламних виробів (Ілюстрованих прейску-рантів, каталогів, брошур, альбомів, проспектів, афіш, рекламних лис-тів, тощо);

• на розробку і виготовлення ескізів, етикеток, зразків, фірмових па-кетів та упаковки;

• на рекламу в засобах масової інформації (оголошення в пресі, пе-редачі по радіо і телебаченню), витрати на світлову, комп’ютерну та ін-шу зовнішню рекламу;

• на придбання, виготовлення, копіювання, дублювання і демонстра-цію рекламних кіно-відео-і діафільмів;

• на виготовлення стендів, муляжів, рекламних щитів, покажчиків;

• на зберігання та експедирування рекламних матеріалів;

• на оформлення вітрин, кімнат-зразків, виставок-продажів;

• на уцінку продукції, що повністю або частково втратила первинну якість за час експонування у вітринах;

• на проведення інших рекламних заходів, пов’язаних з діяльністю підприємства. Указані витрати можуть відноситися до валових без об-межень за винятком витрат на безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями. Об-меження складає 2% оподатковуваного прибутку за попередній квар-тал.

Всі витрати на рекламу повинні бути підтверджені первинними доку-ментами, якими мають бути договір на виготовлення реклами, рахунки-фактури, платіжні доручення. При перевірці слід також звернути увагу, щоб у складі валових витрат не значилися витрати на рекламу у разі визнання її недобросовісною.

Обґрунтованість представницьких витрат. При перевірці цього пи-тання слід мати на увазі, що до представницьких витрат відносяться: витрати на офіційні прийоми і обслуговування іноземних представників та делегацій і представників інших підприємств, які прибули за запро-шенням для проведення переговорів з метою встановлення міжнарод-них зв’язків, взаємовигідного співробітництва, вирішення питань, пов’я-заних з комерційною діяльністю.

Отже, при перевірці слід встановити наявність документів, які під-тверджують указані витрати, а саме:

• кошторису представницьких витрат, затвердженого керівником під-приємства;

• наказу, в якому має бути визначене коло осіб, що приймуть участь у прийомі іноземної делегації або представників інших підприємств. В наказі також повинно бути указане коло осіб, яких приймає підприємст-во. У зв’язку з цим перевіряючому необхідно упевнитись, щоб кількість учасників з боку підприємства не перевищувала кількість осіб, які були запрошені;

• переліку заходів, включених до культурної програми прийому, за-твердженого відповідними особами;

• первинних документів: рахунків-фактур, платіжних доручень, нак-ладних, авансових звітів, товарних чеків, витратних касових ордерів.

Крім того, необхідно перевірити, щоб сума представницьких витрат за відповідний звітний період (квартал) не перевищувала 2-х відсотків оподатковуваного прибутку за попередній квартал.

Обґрунтованість витрат на відрядження. При перевірці цього питан-ня необхідно:

1) встановити зв’язок мети відрядження з напрямом основної діяль-ності підприємства. Для цього слід упевнитися в наявності підтверджу-ючих документів, а саме: запрошень приймаючої сторони, діяльність якої збігається за напрямом з діяльністю платника податку, укладених договорів (контрактів), інших документів, які встановлюють або засвід-чують бажання платника встановити цивільно-правові відносини, доку-ментів, що засвідчують участь особи, яка відряджена стороною, у пере-говорах, конференціях або симпозіумах, які проводяться за тематикою, що збігається з напрямом діяльності платника;

2) перевірити склад витрат на відрядження, які були віднесені на ва-лові витрати. Для цього слід мати на увазі, що на валові витрати мо-жуть бути віднесені витрати на проїзд (включаючи перевезення багажу) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження; на оплату вартості проживання в готелях, включаючи витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чистка, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни); найом інших жилих приміщень, телефонних перего-ворів; оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд/виїзд); на обов’язкове страхування. Указані витрати можуть бути віднесені на ва-лові витрати у межах фактичних сум, але за умови наявності підтверд-жуючих документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транс-портних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахун-ків, готелів або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та про-живання фізичної особи, страхових полісів, тощо.

Додатково до указаних витрат можуть відноситися не підтверджені документально витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (суми добових витрат), понесених у зв’язку з від-рядженням, у межах граничних норм, встановлених Кабінетом Міністрів України. Податковий інспектор повинен перевірити відповідність відне-сених на валові витрати сум добових встановленим нормам, а також упевнитися в наявності відміток відряджуючої та приймаючої сторони на посвідченні про відрядження, форма якого затверджується цент-ральним податковим органом, (при відрядженнях у межах України та країн, з якими не встановлено або спрощено прикордонний контроль), та відміток прикордонного контролю у паспорті (при відрядженнях до країн, з якими встановлено повний прикордонний контроль). За відсут-ності зазначених відміток сума добових не може включатися до валових витрат платника податку.

Слід також звернути увагу, щоб у складі витрат на харчування не значилася вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів, суми «ча-йових» (за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами країни перебування), а також плати за ви-довищні заходи.

Достовірність віднесення на валові витрати сум орендних платежів. При перевірці цього питання необхідно мати на увазі, що розміри сум орендної плати, які можна відносити на валові витрати, залежать від форми власності майна, яке орендується. Так, при оренді майна кому-нальної форми власності та державного майна на валові витрати мож-на відносити суми орендної плати лише в межах встановлених законо-давством розмірів. Оренда майна комерційних підприємств дозволяє відносити на валові витрати всю суму орендної плати, яка складається з суми амортизаційних відрахувань і винагороди за оренду. Для пере-вірки використовуються договори оренди, розрахунки сум орендної пла-ти, платіжні документи.

Обґрунтованість витрат на утримання об’єктів соціально-культурної сфери. При перевірці цього питання необхідно впевнитись, що на вало-ві витрати віднесене лише фінансування тих об’єктів, які включено до переліку, встановленого Законом про оподаткування прибутку підпри-ємств. До таких об’єктів відносяться:

• дитячі сади та ясла;

• заклади середньої і середньої професійно-технічної освіти та зак-лади підвищення кваліфікації робітників даного підприємства;

• дитячі музичні та художні школи, школи мистецтв;

• заклади охорони здоров’я, пункти безоплатного медичного обсте-ження, профілактики і допомоги робітникам;

• спортивні зали і майданчики, які використовуються безоплатно для фізичного і психічного оздоровлення робітників, клуби і будинки культу-ри;

• приміщення, які використовуються для організації харчування ро-бітників підприємства;

• багатоквартирний житловий фонд і об’єкти житлово-комунального господарства, що знаходяться на балансі підприємства.

Зверніть увагу: не можна відносити на валові витрати фінансу-вання будинків відпочинку, туристичних баз, таборів відпочинку і оздоровлення дітей.

Крім того, слід мати на увазі, що наведені в переліку об’єкти повинні перебувати на балансі підприємства на момент введення в дію Закону про оподаткування прибутку підприємств, тобто на 01.07.97 р. Таким чином, витрати на утримання та експлуатацію об’єктів соціальної інфра-структури, придбаних або введених в експлуатацію після 1.07.97 р. у складі валових витрат не передбачені. Джерело їх фінансування – при-буток, що залишається на підприємстві після оподаткування. Перевіря-ючий має також упевнитися, що в складі валових витрат по об’єктах со-ціально-культурної сфери, наведених в переліку, не значаться затрати капітального характеру, які підлягають амортизації.

Якщо при перевірці встановлено, що на валові витрати віднесено фінансування дитячих музичних та художніх шкіл, а також клубів і бу-динків культури, то податковий інспектор має впевнитись, що ці заклади не надають платних послуг і не займаються іншою комерційною діяль-ністю. Стосовно перевірки достовірності витрат на утримання житлово-го фонду і об’єктів житлово-комунального господарства необхідно мати на увазі, що має бути прийняте рішення про їх передачу на баланс міс-цевих Рад.

Обґрунтованість витрат на ремонт основних фондів.

До складу валових витрат може бути віднесено 10% від балансової вартості груп основних фондів.

При цьому 10%-й ремонтний ліміт розраховується, виходячи з ба-лансової вартості або окремого ремонтованого об’єкта ос-новних фондів групи 1, а не сукупної балансовоївартості всіх груп ОФ.