Налоговые льготы

Директива предусматривает налоговые льготы в форме освобождения от акцизов товаров, предназначенных для дипломатических и консульских учреждений; международных организаций и вооруженных сил НАТО. Государства-члены могут также заключать соглашения об освобождении от акцизов с третьими странами или международными организациями. Для этого необходимо получить согласие Совета, единогласно утверждаемое по предложению Комиссии (ст.23).

По своему содержанию директива сравнима с налоговым законом государства, устанавливающим порядок уплаты акцизов. Отличие по существу заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом, в директиве регулируются двумя видами правовых норм: во-первых, нормами, устанавливающими определенные правила поведения, т.е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем принятия соответствующих национальных законов; во-вторых, отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодательству государств-членов.

Директива № 90/435 (общий комментарий)

Директива № 90/435 была принята для урегулирования вопросов налогообложения материнских и дочерних компаний, принадлежащих разным государствам-членам ЕС. Нормы налогового права, регулирующие отношения между материнскими и дочерними компаниями, принадлежащими разным государствам-членам, являются менее благоприятными по сравнению с положениями, действующими в отношении материнских и дочерних компаний одного государства. К тому же, регулирование этих отношений между компаниями разных государств-членов имеет существенные различия. Проблема, которую призвана была решить директива, заключается в том, что государство, в котором расположена материнская компания вправе облагать налогом полученную от дочерней компании распределенную прибыль, что приводит к экономическому двойному налогообложению, т.к. государство местонахождения дочерней компании также вправе взимать с этой прибыли налог у источника (withholding tax). Поэтому государства-члены договорились о следующем принципиальном подходе к решению данного вопроса:

«… в случаях, когда материнская компания благодаря своей связи с дочерней компанией получает распределенную прибыль (distributed profits), государство, в котором находится материнская компания, должно:

-либо воздержаться от налогообложения такой прибыли;

-либо облагать такую прибыль налогом, предоставляя материнской компании право вычитать из суммы, подлежащей налогообложению, ту часть корпорационного налога, которая была уплачена дочерней компанией с этой прибыли...»(Преамбула Директивы 90/435/абз.8).

Директива определяет объект и субъекты налога, порядок и способы его уплаты, а также исключения из устанавливаемых правил, предусмотренные для ряда государств-членов (Греции, Германии, Португалии).

Объектом³⁰ обложения налогом является: а) получение прибыли материнскими компаниями одного государства-члена от своих дочерних компаний, расположенных на территории других государств-членов; б) получение прибыли на территории государства-члена дочерними компаниями материнских компаний другого государства-члена. При этом в тексте не уточняется понятие «прибыль», а говорится лишь о том, что каждое государство-член применяет настоящую директиву «к распределению прибыли» компаниями. В связи с этим в государствах-членах могут использоваться разные подходы к определению понятия прибыли, обусловленные особенностями национального законодательства. Однако в большинстве случаев чистая прибыль, составляющая предмет налогообложения, определяется на основе вычитания из валового дохода компании таких традиционных расходов как материальные затраты, связанные с производственной деятельностью; отчисления в амортизационные фонды; расходы на заработную плату и т.д. В то же время налоговое законодательство государств-членов сохраняет свои особенности, связанные с применением разных схем исчисления корпорационного налога³¹.

Субъектом налогообложения являются компании государств-членов, которые соответствуют ряду критериев, установленных директивой (ст.2):

● Компания должна иметь одну из организационно-правовых форм, перечисленных в приложении к директиве³². Преимущественно имеются в виду акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. В сферу действия директивы не попадают некоторые другие виды юридических лиц, например, кооперативные общества, имеющие широкое распространение во многих европейских государствах (Бельгия, Нидерланды, Люксембург, Франция, Германия, Испания, Ирландия). Изменения, которые предлагается внести в директиву³³ предусматривают отказ от установленного критерия организационно-правовой формы компаний и распространение действия директивы на все виды юридических лиц, подлежащих обложению налогом на прибыль по национальному законодательству государств-членов.

● Компания должна иметь статус резидента для целей налогообложения в государстве-члене и не являться таковым за пределами ЕС на основании международного договора об избежании двойного налогообложения, заключенного с третьим государством. Статус компании-резидента для целей налогообложения устанавливается национальным налоговым законодательством, которое, в зависимости от конкретного государства, предусматривает различные критерии его определения. Таким правовым признаком может быть и место регистрации юридического лица, и место фактического управления компанией. Т.е. возможна ситуация, когда в соответствии с законодательством двух государств, предусматривающих различные критерии при определении налогового резидентства, компания может считаться двойным резидентом для целей налогообложения. В случае, если оба государства являются членами ЕС, то проблема налогообложения, как правило, решается в рамках двустороннего договора об избежании двойного налогообложения и компания не исключается из сферы действия директивы. Если же одно из государств не входит в Сообщество, а между ними действует международный договор об избежании двойного налогообложения, по которому компания подлежит обложению налогом на прибыль в третьем государстве (стороне договора с государством-членом ЕС), то налогообложение такой компании не входит в сферу действия директивы.

● Компания должна быть субъектом обложения одним из налогов,

перечисленных в ст.2(с) директивы³⁴. Имеются в виду лишь те компании, которые по национальному законодательству государств-членов являются субъектом налога на прибыль юридических лиц. В отношении же компаний государств, законодательство которых предусматривает возможность выбора между уплатой корпорационного налога и режимом налоговой транспарентности³⁵, действие директивы не распространяется.

Для целей применения директивы, в ст.3 определяются понятия материнской и дочерней компаний. Статус «материнской» предоставляется компании, которая владеет минимум 25% в капитале компании другого государства-члена при условии, что оба юридических лица соответствуют критериям, предъявляемым к компаниям в ст.2 директивы. Принимая во внимание различия в национальном законодательстве, в частности, использование рядом государств критерия голосующих прав для определения статуса материнской и дочерней компаний, авторы директивы предусматривают в ст.3(2) право государств-членов заменять, путем заключения двустороннего соглашения, критерий владения долей в капитале критерием владения прав при голосовании. Еще одной уступкой государственному суверенитету стало закрепление, в отступлении от ст.3(1), права государств-членов не применять директиву к компаниям, которые не сохраняют непрерывно в течение срока не менее двух лет установленной доли участия в капитале, определяющей их статус материнской и дочерней компаний.

Требование минимального периода участия в капитале дочерней компании направлено на то, чтобы воспрепятствовать уклонению от налогов за счет временной, на момент уплаты налога, концентрации небольших долей участия в капитале в руках одного держателя акций с целью преодоления 25% барьера и получения, таким образом, преимуществ при налогообложении, предоставляемых директивой, с последующим возвращением долей первоначальным владельцам³⁶.

Наряду с субъектом и предметом налогообложения директива закрепляет еще один обязательный элемент налога – порядок и способы его уплаты. В ст.4 предусматривается, что при получении материнской компанией прибыли от дочерней компании, государство материнской компании обязуется: а) либо воздержаться от налогообложения такой прибыли; б) либо облагать корпорационным налогом такую прибыль, предоставив материнской компании право на вычет из суммы налога, уплаченного дочерней компанией с полученных доходов в государстве ее резидентства. Описанный порядок не распространяется на случаи ликвидации материнских компаний. Таким образом директива предусматривает для государств-членов два способа избежания двойного налогообложения: метод освобождения (а) и метод налогового кредита (б). При этом государства-члены вправе отказать в вычете из налогооблагаемой прибыли материнской компании расходов, связанных с владением активом и убытков, возникших в связи с распределением прибыли дочерней компании³⁷. В случае, если затраты на управление, относящиеся к владению активом установлены в качестве единой ставки, фиксированная сумма не может превышать 5% от прибыли, распределенной дочерней компанией (ст.4(2)).

Второй важнейший элемент, предлагаемой в директиве схемы налогообложения прибыли материнских и дочерних компаний – освобождение от уплаты налога у источника (withholding tax)³⁸ прибыли дочерней компании, распределяемой между держателями акций.

Устанавливаемая норма является императивной и предусматривает временное исключение из правила лишь для трех государств: Греции, ФРГ и Португалии, в связи с тем, что для требуемых директивой изменений в их налоговом законодательстве необходим более длительный период времени, нежели это установлено в качестве общего правила. В этом еще раз проявляется гибкость директивы как правовой формы, позволяющей устанавливать одновременно общие императивные требования и учитывать в отдельных государствах те особенности их налогового законодательства, гармонизация которых требует изменения системы исчисления подоходного налога с физических и юридических лиц³⁹.

Директива содержит лишь те правила, без учреждения которых установить общий порядок налогообложения прибыли материнских и дочерних компаний государств-членов ЕС не представляется возможным. Закрепляя эти правила в отношении объекта, субъектов и порядка исчисления налога на прибыль, директива, в то же время, не затрагивает применения положений национального законодательства или международных договоров, направленных на устранение или уменьшение экономического двойного налогообложения дивидендов, в частности положений, касающихся предоставления налоговых кредитов получателям дивидендов.

Описывая элементы налога в директиве с целью определения соотношения норм национального и интеграционного права в регулировании соответствующих отношений, конечно, следует помнить, что директива принималась с конкретной целью установления общих правил налогообложения прибыли дочерних компаний при трансграничных операциях. Поэтому, естественно, что она закрепляет лишь те элементы подоходного налога и в той форме, в которой это необходимо для ее целей и позволяет на основе установленных ею норм проводить гармонизацию национального законодательства, регулирующего соответствующие налоги. Однако многие положения директивы вызывают различное толкование в процессе правоприменения и приводят к формированию весьма противоречивой практики государств-членов, устанавливающих ограничительные условия, направленные против злоупотреблений налоговым режимом, предусмотренным директивой.

Наиболее распространенной формой злоупотреблений является промежуточное владение активом для получения налоговых льгот. С этой целью нерезиденты ЕС создают промежуточные холдинговые компании на территории Сообществ. Поэтому многие государства-члены, в частности, Франция, Италия и Испания, закрепили в национальном законодательстве принцип презумпции злоупотребления в случае, если конечный держатель акций компании является нерезидентом ЕС. С тем, чтобы воспользоваться льготами, предусмотренными директивой, нерезиденты должны доказать, что для учреждения промежуточной компании существовали законные экономические причины.

Закрепляемые в национальном законодательстве нормы, направленные против злоупотреблений, имеют свои особенности в разных государствах-членах, обусловленные правовой традицией, подходом законодателя и юридической техникой составления правовых актов, содержащих в определенном соотношении с другими видами правовых норм, нормы запретительного действия. Многообразие позиций, в целом обогащающее правовую практику Сообществ, в данном случае вряд ли является фактором, повышающим эффективность правового регулирования соответствующих налоговых отношений.

Нормы национального налогового права должны соизмеряться с общими принципами права ЕС и прежде всего принципом пропорциональности. Государства-члены обязаны следовать этому принципу, в случае, если правовые нормы актов ЕС точно не определяют соотношение юрисдикции государств-членов и Сообщества в регулировании конкретных отношений. Если возникает коллизия и действия государств-членов по предотвращению злоупотреблений представляются чрезмерными (ultra vires), разъясняющее решение принимает Суд ЕС⁴⁰.

Недостатки актов интеграционного права, используемые в своих интересах субъектами налоговых отношений не умаляют значения правовых норм, принятие которых обусловлено невозможностью решения проблемы эффективного налогообложения доходов компаний разных государств усилиями отдельных правительств. Поэтому любая правовая форма, направленная на устранение в законодательстве государств-членов различий, препятствующих решению этой проблемы, представляет собой движение вперед, заслуживающее поощрения и внимания.

Директива №90/434 (общий комментарий)

Директива №90/434, принятая для урегулирования вопросов налогообложения компаний разных государств-членов, осуществляющих трансграничные операции по поглощению, разделению, передаче активов и обмену акциями. Проблема, которую предстояло решить заключалась в том, что такие операции компаний внутри одного государства не влекут за собой налогообложение доходов на прирост капитала, а, осуществляемые компаниями разных государств-членов, подлежат обложению данным налогом. Поэтому, с целью создания в рамках Сообщества условий аналогичных условиям внутреннего рынка государств, было решено путем принятия настоящей директивы учредить общую налоговую систему, которая бы позволила избегать взимания налога с доходов образующихся в связи с определенными трансграничными операциями компаний разных государств-членов. Термин «общая налоговая система» (common tax system), закрепляемый в преамбуле директивы, вряд ли можно признать удачным, поскольку налоговой системы, как это принято понимать в науке налогового права, директива не создает. Речь может идти лишь об общих для всех государств-членов нормах интеграционного права, в соответствии с которыми должны быть приведены нормы национального налогового законодательства. При этом директива сохраняет за государствами-членами право отказаться от применения ее положений в случаях, когда поглощение, разделение, передача активов или обмен акциями имеют своей целью обход или уклонение от налогов или в результате таких операций компания более не соблюдает требований в отношении представительства работников в ее органах. Директива предусматривает не запрет на взимание налога на прирост капитала, а лишь отсрочку в его уплате, устанавливаемую в связи с трансграничными операциями. Таким образом сфера действия директивы ограничивается определенными трансграничными операциями компаний разных государств-членов.

Директива определяет объект, субъекты, и льготы по налогу на прирост капитала в той части, в которой это совпадает с ее целями.

Объектом налогообложения являются трансграничные операции по поглощению, передаче активов или обмене акциями компаний, в результате которых образуются доходы, подлежащие по законодательству государств-членов обложению налогом на прирост капитала, но в соответствии с директивой временно освобождаемые⁴¹ от налогообложения. Директива определяет понятия «поглощение», «разделение», «передача активов», «обмен акциями», «передающая компания», «получающая компания» и т.д.⁴² с тем, чтобы установить единую терминологию для государств-членов, обязанных привести свое законодательство в соответствии с ее требованиями.

Директива охватывает своим регулированием четыре вида трансграничных операций компаний: 1) поглощения (“merges”); 2) разделение (“division”); 3) передача активов (“transfer of assets”); 4) обмен акциями (“exchange of shares”).

Поглощение компании означает, что компания (или несколько компаний), при прекращении своей деятельности без процедуры ликвидации, передает⁴³ другой компании свои активы и пассивы в обмен на размещение в пользу своих акционеров ценных бумаг получающей компании⁴⁴, выпускаемых в соответствии с принципом «акция за акцию».

Разделение компаний означает, что компания, при прекращении своей деятельности без процедуры ликвидации, передает свои активы и пассивы двум или более создаваемым или существующим компаниям в обмен на пропорциональное размещение в пользу ее акционеров акций, представляющих капитал компаний, получающих эти активы и пассивы.

Передача активов означает операцию, в рамках которой компания передает, без прекращения деятельности в качестве юридического лица, все или одно, или несколько направлений своей деятельности⁴⁵ другой компании в обмен на получение ценных бумаг, представляющих капитал получающей компании (т.е. компании, получающей такие активы).

Обмен акциями означает операцию, в рамках которой одна компания приобретает⁴⁶ часть акций другой компании, получая при этом большинство голосующих прав, в обмен на размещение ценных бумаг, представляющих ее капитал, в пользу акционеров приобретенной компании⁴⁷ (т.е. компании, уступающей свои акции). В результате такой операции последняя компания становится дочерней компанией приобретающей компании.

В случае трансграничных операций, за исключением передачи активов, директива предусматривает возможность произвести выплату бывшим акционерам передающей компании наличных средств, не превышающих 10% номинальной стоимости акций принимающей компании, размещаемых среди новых акционеров. Полученные таким образом доходы не освобождаются от налога, поскольку директива сохраняет за государствами-членами право «учитывать при налогообложении акционеров любые выплаты в наличной форме, которые могут быть произведены при слиянии, разделении или обмене» (ст.8(4)).

Субъектами налогообложения являются компании государств-членов, соответствующие ряду требований, определяемых директивой: а) компания должна иметь одну из организационно-правовых форм, приведенных в Приложении к директиве; б) компания должна быть резидентом для целей налогообложения в государстве-члене и не являться таковым, в соответствии с договором об избежании двойного налогообложения, в третьем государстве за пределами ЕС; в) доходы компании должны подлежать обложению одним из налогов, перечисленных в ст.3(с) директивы⁴⁸.

Директива, определяя условия, соответствие которым создает качество субъекта налоговых отношений, подлежащих ее регулированию, в то же время не устанавливает каких-либо общих требований к акционерам «компании государства-члена». Из этого, видимо, следует, что акционером такой компании может быть любое физическое или юридическое лицо, имеющее двойное резидентство.

Льготы по налогообложению составляют основное содержание директивы. Этому элементу налога отводится большая часть ее текста (ст.ст.4-10). Директива устанавливает общее правило, в соответствии с которым трансграничные операции по поглощениям, разделениям и передаче активов не должны служить основанием для налогообложения прироста капитала, который образуется за счет разницы между реальной стоимостью переданных активов и пассивов⁴⁹ и их стоимостью для целей налогообложения⁵⁰ (ст.4; ст.9).

При этом, условием временного освобождения (отсрочки налога) является обязанность получающей компании сохранить прежние правила исчисления амортизации и стоимости переданных активов и пассивов. В случае, если в соответствии с законодательством государства-члена передающей компании получающая компания наделена правом осуществлять эти расчеты по-новому, то в отношении компаний, использующих это право, правило отсрочки налога не действует (ст.4(3); ст.9).

С целью обеспечения стабильности своей работы компании создают резервные фонды, предназначенные для покрытия убытков и других необходимых выплат. Средства, направляемые в эти фонды, как правило, в соответствии с национальным законодательством полностью или частично освобождаются от налогов. В отношении таких фондов и резервов передающей компании директива также предусматривает отсрочку налогового платежа. Исключение составляют лишь те из них, которые были сформированы в связи с активами и пассивами постоянного представительства передающей компании, расположенного за рубежом.

Наряду с закреплением общего правила о запрещении налогообложения прироста капитала компаний, директива содержит положения, касающиеся конкретных ситуаций. В частности, устанавливается запрет на обложение налогом дохода образовавшегося в результате погашения акций получающей компании, которая имела до трансграничной операции свою долю участия в капитале передающей компании (ст.7(1)). При этом государства-члены вправе воздержаться от применения директивы, в случае если доля участия получающей компании в капитале передающей компании не превышает 25%.

Льгота в виде отсрочки налогового платежа, предусмотренная директивой, действует в отношении и компаний, и акционеров, получающих доход от ценных бумаг в результате трансграничных операций. Условием предоставления льготы является согласие акционера признать в отношении новых акций ту же цену, что и была установлена на акции его прежней компании.

Законодательство государств-членов может предусматривать для акционеров-резидентов право выбора налогового режима. Если акционер не придерживается условия цены акций, закрепленного в ст.8(2) директивы, а устанавливает в отношении полученных ценных бумаг большую стоимость, то отсрочка налогового платежа ему не предоставляется. Данная льгота не применяется и в отношении дополнительных выплат в наличной форме, получаемых акционером при трансграничной операции⁵¹. Директива не препятствует государству-члену в том, чтобы учитывать эти выплаты при налогообложении акционеров (ст.8(4)).

Устанавливая общие правила определения объекта, субъектов и льгот по налогу на прирост капитала, и, закрепляя обязанность государств-членов привести национальное законодательство в соответствии с ними, директива в то же время предусматривает право государств-членов отказаться от их применения в случаях когда трансграничные операции компаний направлены на уклонение от налогов и (или) приводят к несоблюдению требований в отношении представительства работников в органах компании, действовавших до проведения такой операции⁵².

С тем, чтобы ограничить усмотрение государств-членов в определении трансграничной операции как имеющей своей основной целью злоупотребление правом (т.е. уклонение от налогов), директива устанавливает критерии правомерности квалифицируемых действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких как реструктуризация или рационализация деятельности участвующих компаний.

Общая норма, установленная директивой, по-разному конкретизируется в законодательстве государств-членов, предусматривающем меры, направленные против злоупотреблений. Например, в ряде государств требуется, чтобы компания продолжала владеть акциями, приобретенными в результате передачи активов, в течение установленного законом минимального срока (в Германии – 7 лет; во Франции – 5 лет, в Нидерландах – 3 года). В случае нарушения этой нормы налоговые органы вправе предъявить компании требование уплаты налога с момента совершения трансграничной операции и получения дохода на прирост капитала. В Бельгии налоговые органы имеют право поставить под сомнение реальность коммерческих целей участвующих в трансграничной операции компаний с последующими налоговыми требованиями, а бремя доказывания обратного возлагается на налогоплательщика. В некоторых государствах-членах законодательство закрепляет ограничительные условия, связанные с резидентством участников трансграничной операции, что по существу противоречит положениям директивы. Например, в Италии, при обмене акций освобождение от уплаты налога предоставляется только в том случае, если получающая компания или хотя бы один ее акционер является резидентом Италии⁵³.

Различия в подходах к определению понятия «злоупотребление» применительно к положениям директивы «о поглощениях» будут сохраняться до тех пор, пока Сообщества не примут единые нормы права или Суд ЕС не предложит такого толкования, которое, выполняя функцию прецедента, будет восполнять существующий пробел в интеграционном законодательстве. Первые подходы в этом направлении сделаны Судом в ряде дел, рассмотренных в связи с применением обеих директив по прямым налогам⁵⁴.