5. Учет расчетов по заемным операциям

Получение кредитных или заемных средств в бухгалтерском учете отражается на счетах группы счетов 3 и 4 разделов Рабочего плана по МСФО.

Применяются следующие счета:

3010,4010,3020,4020,3050,4030 .

На этих счетах обобщается информация о полученных от банков и внебанковских учреждений кредитов и других при­влеченных средств в национальной и иностранной валюте.

По кредиту счетов по учету займов отражаются суммы по­лученных кредитов и иных привлеченных средств в корреспон­денции со счетами подразделов:

1070,1060;1050; 1040,1050;3320,4120;3310,4110 и т.д.

Суммы погашенных кредитов отражаются по дебету счетов 3050,4030 в корреспонденции со счетами по учету де­нежных средств.

Согласно стандартам бухгалтерского учета при раскрытии долгосрочных обязательств должны рассматриваться следую­щие статьи баланса:

обеспеченные кредиты;

необеспеченные кредиты;

- кредиты, представляемые друг другу основной хозяйствен­ной организацией и его дочерними организациями.

В пояснительной записке к балансу необходимо отразить процентные ставки, сроки погашения кредитов, очередность выплат и другие особенности условий кредитных договоров и условий предоставления займов.

Раскрытие текущих обязательств представляет раскрытие обязательств, подлежащих оплате сумм:

краткосрочных кредитов и овердрафта;

текущей части долгосрочных кредитов;

кредиторская задолженность.

Кроме указанных раскрытий, учитываются раскрытия и других долгосрочных и текущих обязательств, в данном случае досматриваются положения, касающиеся только темы кредитов и займов.

В соответствии со стандартом бухгалтерского учета 7 расхо­ды на выплату процентов за кредит не включаются в производ­ственную себестоимость продукции (работ, услуг), а призна­ется как расходы периода. К расходам по процентам, согласно Методическим рекомендациям к СБУ 7, относятся:

оплата процентов по кредитам банков;

оплата процентов по кредитам поставщиков;

_ расходы по выплате процентов по аренде имущества;

— прочие.

Сторона, предоставляющая кредиты и займы, проценты, полученные по таким операциям, должна включать в доход. При этом, согласно СБУ 5, доходы в виде процентов признаются на основе того, что процент должен признаваться на основе вре­менного соотношения, которое учитывает реальный доход от актива. Одновременно должны учитываться следующие условия признания доходом процентов:

сумма дохода оценивается с большой долей достоверности, т.е. обе стороны сделки знают о сумме, подлежащей уплате и получению соответственно; имеется уверенность в том, что в результате выполнения условий договоренности между сторонами произойдет увеличение экономических выгод организации.

Начисленные суммы процентов по кредитам у заемщика отражаются по дебету счета 7310 и кредиту счета 1040. Оплата процентов за кредит учитывается по счету 3360,4160 и кредиту 1040.

Тема 7. Выручка, признание доходов и расходов (мсфо 18)

ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ:

1. Научиться выделять выручку из совокупности доходов.

2. Рассмотреть признание выручки.

3. Научиться оценивать выручку.

4. Ознакомиться с раскрытием информации о выручке.

В системе МСФО существует отдельный стандарт — МСФО 18 “Выручка”, в котором определены порядок учета выручки и требования для раскрытия информации о ней в пояснениях к отчетности. Информация о выручке компании является важной для пользователей, так как признание или непризнание выручки является одним из ключевых аспектов для определения прибыли компании в отчетном периоде (году).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЫРУЧКИ

ЦЕЛЬ 1

Научиться выделять выручку из совокупности доходов

В принципах подготовки и представления финансовой отчетности доход определен как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода. При этом доход классифицируется на:

• выручку; и

• прочие доходы.

Выручка представляет собой валовое поступление экономических выгод:

• в течение отчетного периода;

• возникающих в результате основной деятельности;

• в виде увеличения капитала иного, чем за счет взносов собственников компании.

Основная деятельность — регулярная деятельность по извлечению дохода, получаемого тем или иным способом. Выручка не включает в себя средства, собранные от имени третьих лиц, такие, как НДС и налог с продаж.

МСФО 18 применяется при учете выручки, полученной от:

• продажи товаров (товары включают в себя продукцию, произведенную компанией для продажи, либо купленную для перепродажи, в частности товары, приобретенные розничным продавцом);

• предоставления услуг (пол которым понимается выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени);

• использования третьими лицами активов компании, приносящих:

а) проценты (плата за пользование денежными средствами или их эквивалентами);

б) дивиденды (получение доходов инвесторами);

в) лицензионные платежи (плата за использование долгосрочных активов, например, патентов, торговых марок, авторских прав и др.).

Прочие доходы — это поступления экономических выгод не от основной деятельности компания (например, доходы от продажи внеоборотных активов и их переоценки).

ПРИМЕР 13.1

Отличие выручки от прочих доходов

Две компании продают одинаковые объекты недвижимости. Одна компания занимается продажей автомобилей, другая — продажей недвижимости. Компания, занимающаяся продажей недвижимости, должна классифицировать поступление экономических выгод от продажи недвижимости как выручку, так как продаж недвижимости относится к ее основной деятельности. А компания, занимающаяся продажей автомобилей, должна классифицировать поступление экономических выгод от продажи недвижимости как прочий доход, так как продажа недвижимости не относится к ее основной деятельности.

ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ

Выручка от продажи товаров

ЦЕЛЬ 2

Рассмотреть признание выручки

Выручка от продажи товаров признается в тех случаях, когда выполняются следующие условия:

• значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;

• компания больше не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары;

• сумму выручки можно надежно оценить;

• существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

• затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачей владения покупателю.

Вместе с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:

• компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

• отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, оговоренной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении выручки.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, то при выполнении всех иных условий для признания выручки сделку можно квалифицировать как продажу и признать выручку.

Компания может не признавать выручку в том случае, если не уверена в поступлении экономических выгод от продажи. Право компании самостоятельно определять степень уверенности” в получении экономических выгод является наиболее принципиальным аспектом бухгалтерского учета выручки — доходов от основной деятельности.

Когда возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма признается как расход, а не как корректировка величины первоначально признанной выручки.

ПРИМЕР 13.2

Отказ от признания выручки в случае неопределенности получения оплаты

Компания отгрузила продукцию покупателю. В бухгалтерском учете была сделана запись;

Дт "Расчеты с заказчиками"

Кт "Доход от реализации"

По истечении некоторого времени выяснилось, что покупатель оказался некредитоспособным и вероятность получения денежных средств в оплату равна нулю. Тогда в бухгалтерском учете производится запись:

Дт "Расходы на покрытие безнадежных долгов"

Кт "Расчеты с заказчиками"

Таким образом, первоначально признанная в отчете о прибылях и убытках сумма выручки не корректируется.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или к одному и тому же событию, должны признаваться одновременно (соотнесение доходов и расходов).

Выручка не может быть признана, если невозможно надежно оценить расходы. В этом случае любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства. Когда продажная цена товара включает в себя сумму на последующее обслуживание, то эта сумма признается как отложенный доход. А в качестве выручки она должна быть признана в том отчетном периоде, в течение которого предоставляется это обслуживание.

ПРИМЕР 13.3

Признание выучки, относящейся к разным периодам

Предположим, что цена товара составляет 150 руб., из них плата за последующее обслуживание равна 50 руб. Обслуживание производится в течение 2 месяцев со дав продажи товара. Выручка будет признана в размере 100 руб. после перехода права собственности на товар к покупателю и в размере 50 руб. в течение срока обслуживания проданного товара, т. е. 2 месяцев.

Когда компания продает товары и в то же самое время заключает договор о выкупе этих товаров в будущем, обе операции рассматриваются как единая операция.

Пример 13.4

Признание выручки при условии выкупа товаров в будущем

Такая ситуация имеет место, например, в случае заключения договора продажи с последующей покупкой ранее проданных товаров (кроме бартерных операций), по которому продавец одновременно соглашается через некоторое время купить те же самые товары.

В рассмотренном случае выручка не признается, поскольку реальной продажи не произошло. Нельзя утверждать, что риски и выгоды перешли к покупателю товара.

Выручка от оказания услуг

Выручка от оказания услуг признается с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.

Результат операции может быть надежно оценен, если:

• сумма выручки может быть надежно оценена;

• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

• стадия завершенности операции может быть надежно определена на отчетную дату;

• понесенные затраты при проведении операции и на завершение операции могут быть надежно оценены.

Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен, выручку следует признавать только в размере возмещаемых расходов.

Например, на начальных стадиях исполнения сделки по оказанию услуг часто бывает сложно оценить ее результат. Если существует вероятность того, что компания компенсирует понесенные при оказании услуг затраты, то выручку по договору следует признать только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. В этом случае, поскольку результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Но если отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.

Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называют методом ‘по мере готовности”. В соответствий с этим методом выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода.

Данный метод может быть применен, например, при исполнении договоров строительного подряда, так как традиционно заказчик и подрядчик ежемесячно подписывают документы, содержащие информацию об объемах работ (более подробно о методе “по мере готовности” см. раздел “Договоры подряда”).

Стадия завершенности операции может быть определена с помощью различных способов, аналогичных тем, которые изложены в МСФО 11 “Договоры подряда” (например, соотношение между понесенными и общими ожидаемыми затратами).

В зависимости от характера договора стадия завершенности работ может быть определена на основании:

• отчетов о выполненной работе;

• процентного отношения услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг;

• пропорционального соотношения затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Для практических целей в случаях когда услуги представляются неопределенное количество раз на протяжении некоторого периода времени, выручка признается на основе равномерного метода в течение определенного периода (если только нет доказательств, что другой метод лучше отражает стадию завершенности).

Выручка, возникающая из правообладания активами

Помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг также выручкой признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из правообладания активами: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возiв4хающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (лицензионные платежа, включая роялти); участие в капиталах других организаций.

Организация может изначально создаваться для целей извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей активами, и этот способ извлечения дохода оговаривается в ее учредительных документах. Тогда доходы от сдачи имущества в аренду, предоставления за плату интеллектуальной собственности, доходы от участия в капиталах других организаций, несмотря на их величину и регулярность поступления, признаются выручкой — доходами от основной деятельности.

Любая иная организация, изначально создававшаяся для каких-то других целей и способов извлечения дохода (строительство, торговля, производство и т. д.), также вправе извлекать выгоду и из принадлежащих ей активов. Причем доходы от таких способов извлечения выгоды могут быть очень значительны в общем объеме доходов организации за отчетный период. Встречаются ситуации, когда, например, доходы от сдачи имущества в аренду каким-либо промышленным предприятием или научным учреждением являются основным источником существования организации. В этом случае речь идет уже о "предмете деятельности", изменении содержания основной деятельности.

Решение вопроса о том, являются ли доходы от правообладания определенными активами доходами от основной деятельности организации или нет, принимает руководство компании на основе собственных оценок, которые, в том числе, в значительной степени основываются на применении принципа существенности.

Выручка, возникающая от использования третьими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, признается, если:

• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и

• сумма выручки может быть надежно оценена.

Основа признания указанных видов выручки:

• процент — на повременно-пропорциональной основе (в зависимости от основной суммы долга к выплате, величины процента, сроков);

• лицензионные платеж» — на основе метода начисления (в соответствии с содержанием соответствующего договора);

• дивиденды — на момент, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

ОЦЕНКА ВЫРУЧКИ

ЦЕЛЬ З

Научиться оценивать выручку

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. При этом при определении справедливой стоимости должны быть исключены торговые и оптовые скидки.

Отсрочка поступления денежных средств (например, предоставление беспроцентного кредита), по сути, представляет собой финансовую операцию. В этом случае следует определить условную процентную ставку. Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается и раскрывается как процентный доход. Отсрочка поступления денежных средств может иметь место, например, если компания предоставляет кредит покупателю или принимает от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

В случае когда товары или услуги обмениваются на товары и услуги, аналогичные по характеру и стоимости, признания выручки не происходит. Это часто происходит с такими продуктами, как, например, масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте.

Когда товары или услуги предоставляются в обмен на товары и услуги, отличные по характеру и стоимости от предоставляемых, выручка признается и измеряется по справедливой стоимости полученных товаров иди услуг. Если, например, компания произвела табуретки, а затем меняет их на столы, то выручка от продажи табуреток будет оценена в соответствии со справедливой стоимостью столов.

ОТРАЖЕНИЕ ВЫРУЧКИ В ОТЧЕТЕ О ПРИВЫЛЯХ И УБЫТКАХ

В отчете о прибылях и убытках, а также в примечаниях подлежит раскрытию следующая информация:

1) сумма по каждой существенной выручке, полученной от:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• процентов;

• дивидендов;

• лицензионных платежей;

2) сумма выручки, возникшая в результате обмена товаров или услуг;

3) учетная политика, принятая для признания выручки, в том числе способы (методы), используемые для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.

Пример 13.5

Отражение выручки отчете о прибылях и убытках

Извлечение из отчета о прибылях и убытках ОАО “Ростелеком” за 2004 год

	Прим.	2004	2003	2002
Выручка
Выручка от местных операторов связи		8 960	8 369	11 684
Выручка от абонентов		7 572	8 244	8 879
Выручка от иностранных операторов связи		7 209	10 104	9 095
Прочая выручка		1 177	849	232
Итого выручка	17	24 918	27 566	29 890
Затраты по основной деятельности		(22470)	(23004)	(32 125)
Доля в прибыли ассоциированных компаний	8	464	280	138
Прибыль/(убыток) от основной деятельности		2912	4842	(2 097)
Чистые проценты и результаты прочей деятельности	19	(1 883)	(722)	(1 057)
Прибыль/(убыток) от курсовых разниц		459	(3 310)	(14 533)
Чистая прибыль/(убыток) от изменения денежной позиция		1 303	3 011	2 783
Прибыль/(убыток) до налогообложения и доли меньшинства		2 791	3 821	(14 904)
Расходы/льготы по налогу прибыль	20	(3 719)	(258)	(6 183)
(Убыток)/прибыль после налогообложения		(928)	3 563	(21 087)
Доля меньшинства в прибыли после налогообложения	13	(869)	(249)
Чистый (убыток)/прибыль, относимая в резервы		(1 797)	3314	(21 087)