Решение: Метод фифо

Показатели	Материальные затраты	Конверсионные затраты
ГП, ед.	5.500	5.500
НЗП (конец периода), ед. Затраты на материалы Затраты на конверсию	1000	600
Эквивалентная продукция	6500	6100
- НЗП (начало периода), ед. Затраты на материалы Затраты на конверсию	1500	1000
Эквивалентная продукция	5.000	5.100

При применении метода ФИФО общая величина конверсионных затрат распределяется на затраты прошлого и текущего периода.

Стоимость НЗП на начало периода отдельно относится на готовую продукцию и себестоимость единицы продукции, основанной только на затратах текущего периода и на выпуск изделий за текущий период. НЗП на конец периода образуется при производстве новых единиц продукции, изготовление которых начато в отчётном периоде.

Аналогично позаказному методу, при попроцессном методе широко применяются нормативные ставки распределения косвенных расходов, которые рассчитываются исходя из данных прошлых периодов. Если сумма косвенных расходов, определенная на основе нормативной ставки, оказывается больше или меньше фактических расходов, то данная разница (отклонение) распределяется между остатками незавершенного производства и стоимостью продукции, переданной в следующее подразделение.

Достоинства попроцессного метода

• доступность данных о затратах за определенный период

• простота расчета себестоимости единицы продукции

• относительно низкая издержкоемкость

Недостатки попроцессного метода

• ограниченная точность оценки завершенности производимых работ

• использование средних оценок сглаживает результаты

различные виды (элементы) затрат в реальном процессе производства нарастают неравномерно, что может существенно усложнить расчеты при необходимости сделать их более точными.

6.3 Функциональный метод учета затрат

(АВС – «Activity Based Costing»)

Методы калькулирования себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам вычисляют себестоимость и прибыль только на этапах производства и реализации.

Традиционные системы были созданы в условиях, когда доминирующими факторами производства являлись труд и материалы, выпускался ограниченный ассортимент продукции, технология была стабильной, виды деятельности четко делились на производственные и обслуживающие.

Одной из основных проблем, возникающих при калькулировании себестоимости продукта, является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. Система распределения накладных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку оказывает сильное влияние на результаты деятельности отдельных сегментов организации. Основными базами распределения накладных расходов в традиционных системах являются либо финансовые показатели (прямые затраты на оплату труда, стоимость основных материалов) или объемные показатели (человеко-часы, машино-часы).

В рыночных условиях назрели предпосылки для изменения методов распределения накладных расходов:

- значительное разнообразие выпускаемой продукции, различающейся по размерам, затратам ресурсов;

- в результате изменения производственных процессов уменьшилась доля прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции, увеличились косвенные расходы;

- возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий (расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования);

- автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Современный бизнес требует новых подходов. В настоящее время развивается функциональный подход или кост-менеджмент. Принципиальное отличие данного подхода состоит в порядке распределения косвенных расходов.

Функциональный метод учета затрат, основными задачами которого является устранение недостатков традиционных систем калькуляции и предоставление более точной информации относительно издержек для принятия управленческих решений, был разработан в 80-е годы в США Робертом С. Капланом и Робином Купером.

Метод АВС рассматривает бизнес-процесс как набор операций или работ. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование). Начальной стадией применения АВС является определение последовательности работ на предприятии. Это обычно производится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. Чем сложнее деятельность, тем большее количество операций.

В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции:

• штучная работа

• пакетная работа

• продуктовая работа

В основе данной классификации лежит зависимость между поведением затрат и различными производственными событиями:

• выпуском продукции

• выпуском заказа (пакета)

• производством продукта

Затраты трех категорий работ являются прямыми и могут быть прямо отнесены на конкретный продукт.

Объектом учета затрат является отдельный вид деятельности, а объектом калькулирования – вид продукции.

При этом опускаются затраты, которые не зависят от производственных событий, т.е. затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом.

Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – общехозяйственные работы.

Результаты общехозяйственных работ нельзя однозначно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится использовать различные алгоритмы.

Прямые затраты (материалы) относятся непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяются согласно драйверам затрат видов деятельности.

Драйвер затрат (кост драйвер) – показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат.

С целью анализа затрат в методе АВС классифицируют и ресурсы.

Учет прямых затрат при методе АВС ведется традиционным способом на основе первичной документации по расходованию материалов, начислению заработной платы и расходов по эксплуатации оборудования. Особенности метода АВС проявляются только на этапе распределения косвенных затрат.

Метод АВС предполагает:

1.Выделение работ и разнесение их по четырем типам работ

2.Классификацию ресурсов по каждой работе на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее.

К первым относятся сдельная оплата труда, ко вторым – фиксированная заработная пата, которая оговаривается заранее. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

3.Выбор кост-драйвера и расчет показателя потребления работами каждого ресурса.

4.После выбора кост-драйверов осуществляется расчет показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы.

5.Расчет себестоимости как суммы стоимостей потребления продуктом всех ресурсов по каждой работе.

В результате получим суму потребления конкретной работы конкретным продуктом.

Пример. Предприятие выпускает два вида изделий А и Б.

Исходные данные по производству изделий

Показатель	Изделие		Итого
	А	Б
Основные затраты (прямые затраты труда и материалов), руб.	70 000	120 000	190 000
Прямые затраты, ч	20 000	50 000	70 000
Машино-часы	40 000	100 000	140 000
Количество наладок	10	30	40 000
Проверка качества, ч	700	900	1 500
Киловатт-часы	4 000	16 000	20 000
Количество выпущенных изделий	30 000	80 000	110 000

Накладные расходы, руб.	Сумма, руб.
Наладка оборудования	30 000
Контроль качества	80 000
Электроэнергия	140 000
Эксплуатационные расходы	30 000
Итого:	280 000

Решение:

1. Определим себестоимость изделий А и Б традиционным методом.

При определении общезаводской ставки базой распределения выбраны машино-часы. Поэтому общезаводская ставка составляет 2 руб. за машино-час (280 000 руб. : 140 000 машино-час).

Показатели, руб.	Изделие А	Изделие Б
Основные затраты	70 000	120 000
Накладные расходы	80 000 (2 x 40 000)	200 000 (2 x 100 000)
Итого:	150 000	320 000
Себестоимость единицы	5 000 (150 000 руб. : 30)	4 000 (320 000 руб. : 80)

2. Определим себестоимость методом АВС.

Сначала соберем однородные затраты, которые характеризуются одним драйвером затрат.

Пул 1	Сумма
Расходы на наладку, руб.	30 000
Расходы на проверку качества, руб.	80 000
Итого, руб.	110 000
Количество наладок	40
Ставка распределения для Пула 1	2 750 (110 000 : 40)
Пул 2
Расходы на электроэнергию, руб.	140 000
Эксплуатационные расходы, руб.	30 000
Итого, руб.	170 000
Машино-часы	1,2143 (170 000 : 140 000)
Ставка распределения для Пула 2

После того как сумма каждого пула определена, распределим ее на каждое изделие

Показатель	Изделие А	Изделие Б
Пул 1	27 500 (2750 x 10)	82 500 (2750 x 30)
Пул 2	48 570 (1,2143 x 40 000)	121 430 (1,2143 x 100 000)
Итого, руб.	76 070	203 930
Основные затраты, руб.	70 000	120 000
Итого расходов, руб.	146 070	323 930
Себестоимость единицы	4 869 (146 070 руб. : 30)	4 049 (323 930 руб. : 80)

Результаты, полученные при расчете традиционным и функциональным методами, оказались различны

Метод	Себестоимость изделия А	Себестоимость изделия Б
Традиционный	5000	4000
Функциональный	4869	4049

Как видно, при оценке себестоимости изделия традиционным методом значение накладных расходов переоценивается в единице изделия А и недооценивается в единице изделия Б. В этом случае себестоимость изделия А завышена, а изделия Б занижена. Такое искажение может привести к принятию неправильного управленческого решения и повлиять на результаты деятельности организации. Очевидно, что использование функционального метода поможет избежать таких ошибок.

Основным недостатком метода АВС является его трудоемкость и значительные финансовые и материальные затраты на его постановку.

К достоинствам метода АВС относятся:

- точное определение производственных затрат, возможность устранить непроизводительные расходы;

- эффективный механизм управления затратами и прибылью, т.к. позволяет определить «вклад» каждого вида продукции, каждого клиента в общий финансовый результат;

- возможность контроля не только объема затрат, но и причин их появления;

- возможность применения в качестве инструмента разработки эффективной ценовой и маркетинговой политики.

Данный метод целесообразно применять на предприятиях в случаях:

- накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции (капиталоемкие производства с высоким уровнем механизации и автоматизации);

- большой объем выпускаемой продукции и широкий ассортимент;

- себестоимость продукции является нестабильной, существенно зависит от влияния среды.