43. Особенности бухгалтерского учета в организациях, выполняющих функции заказчика, заказчика – застройщика.

Строительство зданий и сооружений ведется заказчиком по договорам с проектной и генподрядной организациями. Основными функциями заказчика являются: разработка задания на проектирование; заключение договора на разработку проектно-сметной документации; оплата разработанной проектно-сметной документации; заключение договора на строительство зданий и сооружений с генподрядной организацией. В договоре определяются условия оплаты выполненных работ: согласно договору оплата может быть предусмотрена по этапам за выполненные работы или за введенный в эксплуатацию объект. Заказчик организует ввод объекта в эксплуатацию. Кроме того, согласно заключенному договору с генподрядной организацией заказчик должен приобретать оборудование, а в некоторых случаях – строительные материалы.

Заказчик организует реализацию инвестиционного проекта. Инвестиционный проект – это обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектно-сметная документация, а также описание практических действий на осуществление инвестиций (бизнес-план).

На стадии подготовки инвестиционного проекта заказчик финансируется за счет основной деятельности инвестора. При реализации конкретного инвестиционного проекта – за счет средств, предусмотренных в сводном сметном расчете стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их частей (глава 10 «Содержание дирекции (технического надзора) строящегося предприятия» сводного сметного расчета стоимости строительства). Размер средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре на основе расчета в соответствии с Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика.

Экономия средств, полученная как разница между договорной ценой и реальными расходами, полученная в процессе строительства за счет изменения технических решений, применения более дешевых материалов

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования, а также затраты на содержание работников заказчика отражаются на накопительном счете «Вложения во внеоборотные активы» (08/3) по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. На этом счете учитываются стоимость оплаченной проектно-сметной документации, стоимость услуг, оказанных сторонними организациями, оплата за консультационные услуги, стоимость выполненных этапов строительных и монтажных работ как генподрядной, так и субподрядными организациями в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ, а также затраты на содержание заказчика.

Если при заключении договора на строительство принято, что обеспечение строительства оборудованием возложено на заказчика, то бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет заказчик.

Оценка приобретенного за плату оборудования осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

Сумма НДС, выделенная в документах поставщика оборудования, учитывается на счете»Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчете «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам» (19/1) Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов, включая наценки, комиссионные вознаграждении, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.

Оборудование, принятое на баланс заказчика учитывается на счете «Оборудование к установке» (07).После оприходования оборудования налог на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию учитывается заказчиком как вычеты при расчетах с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Передача оборудования подрядной организации оформляется Актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15). Стоимость оборудования, переданного в монтаж, списывается со счета «Оборудование к установке» (07)на счет «Вложения во внеоборотные активы» (08/3).

В бухгалтерском учете заказчика оборудование, требующее монтажа, отражается на счете «Вложения во внеоборотные активы» (08/3) по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная сборка оборудования.

Затраты на оплату работ подрядчика по монтажу указанного оборудования также отражаются на счете «Вложения во внеоборотные активы» (08/3).

В том случае, когда оборудование поставляет подрядчик, оно учитывается им на отдельном субсчете счета «Материалы» (10) и передается заказчику по соответствующим передаточным документам (например, по накладной на отпуск материалов на сторону - форма № М-15 и др.). Оплата оборудования, поставляемого подрядчиком, осуществляется заказчиком по отдельному счету.

Если заказчик обеспечивает строительство оборудованием, не требующим монтажа; инструментом и инвентарем; оборудованием, требующим монтажа, но предназначенным для постоянного запаса, он осуществляет учет их приобретения, включая в состав затрат по строительству объектов и ввода в эксплуатацию. Стоимость такого оборудования, инструмента и инвентаря отражается на счете «Вложения во внеоборотные активы» (08/3) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и их оприходования:

При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями заказчик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций.

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете «Вложения во внеоборотные активы» (08/3) в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций:

Согласно ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» затраты заказчика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, построенный объект продолжает относиться к незавершенным капитальным вложениям и продолжает учитываться на счете «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» (08/3).

После получения свидетельства о государственной регистрации права соб­ственности на завершенное строительством здание, приемка в эксплуатацию которого оформлена в установленном порядке, оно зачисляется в состав основных средств.

При строительстве здания оплата заказчиком выполненных подрядных работ осуществляется с налогом на добавленную стоимость. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента регистрации объекта или при реализации объекта незавершенного капитального строительства .

В некоторых случаях согласно договору между заказчиком и подрядчиком поставку строительных материалов осуществляет заказчик. Строительные материалы, приобретенные для подрядной организации, учитываются на счете «Материалы» (10), а при передаче строительных материалов подрядной организации учитываются на счете «Вложения во внеоборотные активы» (08/3).

Приемка законченного строительством объекта на баланс заказчика или передача объекта инвестору осуществляется по инвентарной стоимости. Инвентарная стоимость объекта — затраты заказчика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию, то есть окончательного расчета по законченному объекту строительства передачи его застройщику или инвестору. По завершении строительства объекта заказчик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств.

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете заказчика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета «Вложения во внеоборотные активы» (08/3) на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств.

Заказчиком и генподрядной организацией при приемке выполненных комплексов работ, законченных строительством объектов оформляются следующие акты:

- Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). Акт подписывается заказчиком и подрядчиком;

- Справка о стоимости выполненных работ (форма № КС-3).

- Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма № КС-8). Акт составляется исполнителем строительно-монтажных работ.

- Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма № КС-9). Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица.

- Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма № КС-10). Акт составляется комиссией, в состав которой входят собственник (владелец) здания, строения, сооружения, насаждения, подлежащего сносу, представитель заказчика вновь строящегося объекта, представитель бюро технической инвентаризации.

- Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11). Акт подписывается заказчиком и генеральным подрядчиком.

- Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14). Акт подписывается исполнителем (генеральным подрядчиком) и заказчиком, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком.

- Акт о приостановлении строительства (форма № КС-17).

- Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (форма № КС-18).

Учет затрат у заказчика-застройщика

При подрядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

Учет затрат на приобретение оборудования. При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет застройщик.

Оценка приобретенного за плату имущества осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

Сумма НДС, выделенная в документах поставщика оборудования, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен­ностям» и кредиту счета 60. Оплата поставщику за приобретенное оборудование осуществляемая безналичным путем и отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждении уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимоти услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.).

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.

Передача оборудования подрядной организации оформляется Актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость оборудования, переданного в монтаж, списывается с кредита счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объ­ектов основных средств».

В учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная сборка оборудования.

Затраты на оплату работ подрядчика по монтажу указанного оборудования также отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 60 на осно­вании Акта приемки выполненных работ и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы № КС-2 и КС-3, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от J 1.11.99 № 100). НДС по монтажным работам, произведенным подрядчиком, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 60.

В том случае, когда оборудование поставляет подрядчик, оно учитывается им на отдельном субсчете счета 10 «Материалы» и передается заказчику по соответствующим передаточным документам (например, по накладной на отпуск материалов на сторону - форма № М-15 и др.). Оплата оборудования, поставляемого подрядчиком, осуществляется заказчиком-застройщиком по отдельному счету.

Зачисление каждой единицы смонтированного оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.

Если застройщик обеспечивает стройку оборудованием, не требующим монтажа; инструментом и инвентарем; оборудованием, требующим монтажа, но предназначенным для постоянного запаса, он осуществляет учет их приобретения, включая в состав затрат по строительству объектов и ввода в эксплуатацию. Стоимость такого оборудования, инструмента и инвентаря отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и их оприходования:

Дебет 08 - Кредит 60;

Дебет 60 - Кредит 51 и др.

При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций.

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций:

Дебет 08 - Кредит 60, 76.

Согласно пункту 7 ПБУ 2/94 затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При строительстве здания оплата заказчиком-застройщиком выполненных подрядных работ осуществляется с налогом на добавленную стоимость.