Придбана частка в капіталі, що забезпечує контроль

Необхідність складання консолідованої фінансової звітності в Україні виникла у зв’язку з переходом від планової економіки до ринкової та появою холдингових компаній, концернів, промислово-фінансових груп, акціонерних товариств, що мають значну кількість дочірніх підприємств, інших об'єднань підприємств, як новостворених, так і створених у результаті приватизації та реорганізації державних великих підприємств та їх об’єднань. Вимога щодо обов’язкового складання консолідованої фінансової звітності з’явилась у 1999 р. з прийняттям Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Так, у ст. 12 даного Закону зазначено, що “підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції зобов'язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність [47]”. До суб’єктів, які повинні оприлюднювати річну консолідовану фінансову звітність згаданий Закон відносить відкриті акціонерні товариства, підприємства, що є емітентами облігацій, банки, інвестиційні компанії, кредитні спілки, страхові компанії та інші фінансові установи. Про обов’язкове складання консолідованої фінансової звітності згадується також у ст. 9 Закону України “Про холдингові компанії в Україні ” [50] ст. 1 Закону України “Про промислово-фінансові групи в Україні” [49].

У відповідності з Законом України “Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні”:

Консолідована фінансова звітність - фінансова звітність, яка відображає фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Таким чином, у відповідності з визначенням даним у Законі об’єктом консолідованої фінансової звітності є групи у складі материнського підприємства та його дочірніх підприємств.

Дочірнє підприємство - підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Материнське (холдингове) підприємство - підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств.

В 1901 році американська компанія “United States Steel Corporation” стала першою в світі компанією, яка опублікувала консолідовану фінансову звітність. Автором методики консолідації став англійський бухгалтер А.Л. Дікінсон, представник у США аудиторської фірми “Price Waterhouse”.

Економічна основа складання консолідованої фінансової звітності: концепція збереження фінансового капіталу,

що й обумовлює ті завдання, які перед нею ставляться:

відобразити структуру власності на капітал та контролю над чистими активами, що дозволяє визначити належну власнику частку у фінансових результатах та вартості чистих активів підприємств, а також оцінити приріст вкладеного капіталу

відобразити фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів групи пов’язаних підприємств, позбувшись впливу результатів внутрішньогрупових операцій, що забезпечує відображення такої групи як єдиної умовної економічної одиниці.

Контроль - вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності.

П(С)БО, на жаль не містять критеріїв визнання контролю. Враховуючи те, що національний стандарт обліку не може у відповідності з Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України” суперечити міжнародним стандартам, розглянемо критерії визнання контролю, що містяться в МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти”. Контроль за цим стандартом визнається, коли:

• пра­во на по­над по­ло­ви­ну го­ло­сів – згі­д­но з уго­дою з ін­ши­ми ін­ве­с­то­ра­ми;

• пра­во ке­ру­ва­ти фі­нан­со­вою та опе­ра­цій­ною по­лі­ти­кою су­б’єк­та го­с­по­да­рю­ван­ня – згі­д­но зі ста­ту­том або уго­дою;

• пра­во при­зна­ча­ти чи зві­ль­ня­ти бі­ль­шість чле­нів ра­ди ди­ре­к­то­рів або ек­ві­ва­ле­н­т­но­го ке­рі­в­но­го ор­га­ну;

• або пра­во від­да­ва­ти бі­ль­шість го­ло­сів на збо­рах ра­ди ди­ре­к­то­рів чи ек­ві­ва­ле­н­т­но­го ке­рі­в­но­го ор­га­ну.

Та­кож п. 14-15 МСБО 27 на­го­ло­шу­ють на то­му, що ко­н­т­роль мо­же іс­ну­ва­ти у ра­зі во­ло­дін­ня по­те­н­цій­ни­ми пра­ва­ми го­ло­су (ко­ли сер­ти­фі­ка­ти, оп­ці­о­ни, ін­ші цін­ні па­пе­ри мо­жуть бу­ти об­мі­ня­ні на ак­ції).

Слід зазначити, що словосполучення “як єдиної економічної одиниці”, що вживається в тексті того визначення консолідованої фінансової звітності, яке дається в Законі, наповнене глибокого змісту. Воно значить, що головною вимогою користувачів консолідованої фінансової звітності є отримати в звітності показники, які характеризують діяльність консолідованої групи без урахування внутрішньогрупових операцій. Їх при цьому не може задовольнити просте сумування (зведення) статей звітності підприємств, які входять до консолідованої групи, так це призводить до необ’єктивного відображення показників діяльності групи в цілому. Власників цікавить, як в дійсності спрацювало те, майно, яким вони володіють, чи дійсно у них відбулися певні зміни капіталу. Це яскраво ілюструє рис. 1.1.

На рис.1.1. зображена консолідована група підприємств, що складається з материнського підприємства (М) та двох дочірніх підприємств (Д₁ та Д₂), 100 % статутного капіталу яких належить материнському підприємству. Між підприємствами групи відбувається дві господарські операції з продажу виробленої продукції, собівартість якої для материнського підприємства склала 2 у.о. (умовні одиниці).

Таким чином, можна бачити, що внутрішньогрупова реалізація не змінює капіталу власників материнської компанії. З їх точки зору група є єдиною економічною одиницею, а отже, внаслідок внутрішньогрупових операцій відбувся тільки перерозподіл активів між підприємствами групи. При звичайному ж зведенні даних виник прибуток 3 у.о. (див. рис. 1.1).

Рис. 1.1 Відображення результатів діяльності групи підприємств при зведенні та консолідації показників первинних звітів

ЧД – чистий дохід від реалізації;

М – материнське підприємство;

Д1 та Д2 – дочірні підприємства.