Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / MSA2009

.pdf
Скачиваний:
25
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
6.6 Mб
Скачать

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

Введение

Область применения данного МСА

1.Данный Международный стандарт аудита(МСА)рассматривает

обязанность аудитора применять концепцию существенности при планировании и выполнении аудита финансовой отчетности. МСА 4501 объясняет, как существенность применяется при оценке влияния идентифицированных искажений на аудит и неисправленных искажений, если таковые имеются, на финансовую отчетность.

Существенность в контексте аудита

2.Основы представления финансовой отчетности часто обсуждают концепцию существенности в контексте подготовки и представления финансовой отчетности. Хотя основы представления финансовой отчетности могут обсуждать существенность в различных аспектах, в целом они объясняют, что:

Искажения, включая упущения, расцениваются как существенные, если они, сами по себе или в совокупности с другими искажениями, согласно разумным ожиданиям, могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности;

Суждения о существенности выносятся в свете сложившихся обстоятельств и зависят от размера или характера искажения или от первого и второго вместе; и

Суждения о вопросах, которые являются существенными для пользователей финансовой отчетности, основываются на

рассмотрении общих потребностей пользователей, как группы, в финансовой информации.2 Возможное влияние искажений на индивидуальных пользователей, потребности которых могут варьироваться, не принимаются во внимание.

3.Такое обсуждение, если оно присутствует в применимой основе представления финансовой отчетности, является для аудитора справочной базой при определении уровня существенности для аудита.

1МСА 450, «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».

2Например, «Основа подготовки и представления финансовой отчетности», принятая Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в апреле 2001 года, указывает, что в случае субъекта, ориентированного на получение прибыли, представление финансовой отчетности, которая удовлетворяет потребности инвесторов, также будет удовлетворять потребности большей части других пользователей, которые может удовлетворить финансовая отчетность, поскольку инвесторы являются поставщиками рискового капитала для такого субъекта.

386

МСА 320

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

Если применимая основа представления финансовой отчетности не содержит обсуждение концепции существенности, то такую справочную базу аудитору представляют характеристики, упомянутые

в параграфе 2.

4.Определение аудитором уровня существенности является вопросом профессионального суждения и зависит от восприятия аудитором потребностей пользователей финансовой отчетности в финансовой информации. В этом контексте для аудитора есть основания полагать, что пользователи:

(а) Владеют информацией о бизнесе, экономической деятельности и бухгалтерском учете, а также готовы изучать информацию, представленную в финансовой отчетности, с разумной тщательностью;

(б) Понимают, что финансовая отчетность подготовлена, представлена и аудируется, исходя из уровней существенности;

(в) Признают неотъемлемую неопределенность оценки сумм, основанной на использовании расчетных оценок, суждения и рассмотрения будущих событий; и

(г) Принимают разумные экономические решения на основе информации, представленной в финансовой отчетности.

5.

Концепция существенности применяется аудитором как при

 

 

планировании, так и при выполнении аудита и оценке влияния

 

 

идентифицированных искажений на аудит и неисправленных

 

 

искажений, если таковые имеются, на финансовую отчетность и при

 

 

формулировании мнения в аудиторском отчете(заключении).(См.

АУДИТ

 

параграф A1)

 

 

 

 

6.

При планировании аудита аудитор выносит суждения о размере

 

 

искажений, которые будут расцениваться как существенные. Эти

 

 

суждения являются основанием для:

 

 

 

 

(а)

Определения характера, сроков выполнения и масштаба процедур по

 

 

оценке риска;

 

 

 

 

 

(б)

Идентификации и оценки рисков существенных искажений; и

 

 

(в)

Определения характера, сроков выполнения и масштаба дальнейших

 

 

аудиторских процедур.

 

 

 

 

 

Уровень существенности, который был определен при планировании

 

 

аудита, не обязательно устанавливает сумму, ниже которой

 

 

неисправленные искажения, сами по себе или в совокупности с

 

 

другими искажениями, всегда будут всегда оцениваться как

 

 

несущественные.

Обстоятельства,

связанные

с

некоторыми

 

 

 

387

 

 

МСА 320

 

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

искажениями, могут заставить аудитора оценивать их как существенные, даже если они ниже уровня существенности. Хотя разработать аудиторские процедуры для обнаружения искажений, которые могли бы быть существенными исключительно из-за их характера, не представляется возможным, аудитор рассматривает не только размер, но также характер неисправленных искажений и специфические обстоятельства их возникновения при оценке их влияния на финансовую отчетность.1

Дата вступления в силу

7.Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цель

8.Цель аудитора состоит в том, чтобы надлежащим образом применять концепцию существенности при планировании и выполнении аудита.

Определение

9.В контексте МСА порог существенности означает величину или величины, установленные аудитором на более низком уровне, чем тот, который установлен для финансовой отчетности в целом, чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность того, что совокупная величина неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности, установленный для финансовой отчетности в целом. В случае необходимости, термином «порог существенности» также обозначается величина или величины, установленные аудитором на более низком уровне, чем уровень или уровни существенности, установленные для конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытий.

Требования

Определение уровня существенности и порога существенности при планировании аудита

10.Устанавливая общую стратегию аудита, аудитор должен определить уровень существенности для финансовой отчетности в целом. Если в конкретных обстоятельствах субъекта имеется один или несколько специфических классов операций, сальдо счетов или раскрытий, для которых искажения меньшей величины, чем уровень существенности финансовой отчетности в целом, согласно разумным ожиданиям, могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на

1

МСА 450, параграфA16.

 

МСА 320

388

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

основе финансовой отчетности, то аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, которые будут применяться к таким специфическим классам операций, сальдо счетов или раскрытиям.(См. параграфы A2-A11)

11.Аудитор должен определить порог существенности в целях оценки рисков существенных искажений и определения характера, сроков выполнения и масштаба дальнейших аудиторских процедур.(См. параграф A12)

Пересмотр по мере выполнения аудита

12.Аудитор должен пересмотреть уровень существенности для финансовой отчетности в целом(и, в случае необходимости, уровень или уровни существенности для специфических классов операций, сальдо счетов или раскрытий)в случае, если в ходе аудита ему становится известно об информации, которая заставила бы аудитора изначально определить другую величину(или величины).(См. параграф

A13)

13.Если аудитор приходит к заключению, что должен быть установлен более низкий уровень существенности для финансовой отчетности в целом(и, в случае необходимости, уровень или уровни существенности для специфических классов операций, сальдо счетов или раскрытий)чем тот, который был изначально установлен, то аудитор должен установить, есть ли необходимость пересмотреть порог существенности и остаются ли в силе характер, сроки выполнения и масштаб дальнейших аудиторских процедур.

Документация

14.Аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующие величины, а также факторы, которые рассматривались при определении таких величин:

(а)

Уровень существенности для финансовой отчетности в целом(см.

 

параграф 10);1

 

(б)

В случае необходимости, уровень или уровни существенности для

 

специфических классов операций, сальдо счетов или раскрытий(см.

 

параграф 10);

 

(в)

Порог существенности(см. параграф 11); и

 

(г)

Любой пересмотр пунктов(а)-(в)по мере выполнения аудита(см.

 

параграфы 12-13).

 

 

***

 

 

 

 

 

1

МСА 230, «Аудиторская документация», параграфы 8-11 и параграф А6.

 

 

 

 

389

МСА 320

АУДИТ

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

Руководство по применению и пояснительный материал

Существенность и аудиторский риск (См. параграф 5)

A1. При проведении аудита финансовой отчетности общие цели аудитора заключаются в получении разумной уверенности относительно того, не содержит ли финансовая отчетность в целом существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой, которая позволит аудитору выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности; выпустить отчет(заключение)по финансовой отчетности и предоставить информацию, как того требуют МСА, в соответствии с результатами аудита. 1 Аудитор получает разумную уверенность посредством получения достаточного и надлежащего аудиторского доказательства, чтобы уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.2 Аудиторский риск – это риск, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение, когда финансовая отчетность существенно искажена. Аудиторский риск находится в прямой зависимости от рисков существенных искажений и риска необнаружения.3 Существенность и аудиторский риск рассматриваются на протяжении всего аудита, в частности, при:

(а) Идентификации и оценке рисков существенных искажений;4

(б) Определении характера, сроков выполнения и масштаба дальнейших аудиторских процедур;5 и

(в) Оценке влияния неисправленных искажений, если таковые имеются, на финансовую отчетность6 и при формулировании мнения в аудиторском отчете(заключении).7

1МСА 200, «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита», параграф 11.

2МСА 200, параграф 17.

3МСА 200, параграф 13(в).

4МСА 315, «Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды».

5МСА 330, «Действия аудитора в ответ на оцененные риски».

6МСА 450.

7МСА 700, «Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности».

МСА 320

390

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

Определение уровня существенности и порога существенности при планировании аудита

Аспекты, характерныедлясубъектовгосударственногосектора(См. параграф10)

A2. В случае субъекта государственного сектора законодательные и регулирующие органы зачастую являются основными пользователями его финансовой отчетности. Кроме того, финансовая отчетность может использоваться для принятия решений, которые не являются экономическими решениями. Следовательно, определение уровня существенности для финансовой отчетности в целом(и, в случае необходимости, уровня или уровней существенности для специфических классов операций, сальдо счетов или раскрытий)при аудите финансовой отчетности субъекта государственного сектора регулируется законодательством, нормативными актами или какимилибо иными регулирующими положениями и учитывает потребности законодательных органов и общественности в финансовой информации, связанной с программами государственного сектора.

Использование ориентиров при определении уровня существенности для финансовойотчетностивцелом(См. параграф10)

A3. Определение уровня существенности предполагает вынесение профессионального суждения. При определении уровня существенности для финансовой отчетности в целом к выбранному ориентиру, как к точке отсчета, часто применяется процент. Среди факторов, которые могут оказать влияние на определение соответствующего ориентира, можно назвать:

Элементы

финансовой

отчетности(например,

активы,

АУДИТ

 

обязательства, капитал, выручка, расходы);

 

 

 

 

Существуют ли статьи, на которых сконцентрировано внимание

 

пользователей

финансовой

отчетности

конкретного

 

 

субъекта(например, с целью оценки финансовых результатов

 

 

деятельности пользователи могут уделять особое внимание

 

 

доходу, выручке или чистым активам);

 

 

 

 

 

Характер субъекта, если жизненный цикл субъект не завершен, а

 

 

также отраслевая и экономическая среда, в которой работает

 

 

субъект;

 

 

 

 

 

 

 

 

Структура

собственности

 

субъекта

и

способ

его

 

 

финансирования(например, если субъект финансируется

 

 

исключительно заемным, а не собственным капиталом,

 

 

пользователи могут придавать большее значение активам и их

 

 

обременению, а не доходу субъекта); и

 

 

 

 

 

Относительная изменчивость ориентира.

 

 

 

 

 

 

 

391

 

 

 

 

МСА 320

 

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

A4. В зависимости от обстоятельств субъекта, в качестве примеров ориентиров, которые могут оказаться приемлемыми, можно назвать категории отраженного в отчетности дохода, такие как прибыль до налогообложения, совокупная выручка, валовой доход и совокупные расходы, совокупный капитал или чистая стоимость активов. Прибыль до налогообложения от продолжающейся деятельности часто используется в случае субъектов, ориентированных на получение прибыли. Если прибыль до налогообложения от продолжающейся деятельности изменчива, другие ориентиры могут оказаться более подходящими, например, валовой доход или совокупная выручка.

A5. Финансовая информация, которую необходимо рассмотреть в отношении выбранного ориентира, как правило, включает финансовые результаты и финансовое положение предыдущих периодов, финансовые результаты и финансовое положение с начала текущего периода до настоящего времени, а также бюджеты или прогнозы на текущий период, скорректированные с учетом значительных изменений в обстоятельствах субъекта(например, значительное приобретение бизнеса)и соответствующих изменений в условиях отрасли или в экономической среде, в которой работает субъект. Например, если в качестве точки отсчета принимается уровень существенности для финансовой отчетности в целом, рассчитанный для конкретного субъекта, исходя из процента прибыли от продолжающейся деятельности до налогообложения, обстоятельства, которые дают начало исключительному уменьшению или увеличению такой прибыли, могут привести аудитора к заключению, что уровень существенности для финансовой отчетности в целом определяется более точно с использованием величины нормализованной прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, рассчитанной на основе прошлых результатов.

A6. Уровень существенности относится к финансовой отчетности, по которой аудитор представляет свой отчет(заключение). В случае если финансовая отчетность подготовлена за финансовый отчетный период, который короче или длиннее двенадцати месяцев, что может иметь место в случае нового субъекта или изменения финансового отчетного периода, уровень существенности относится к финансовой отчетности, подготовленной за такой финансовый отчетный период.

A7. Определение процента, который будет применен к выбранному ориентиру, предполагает вынесение профессионального суждения. Процент и выбранный ориентир взаимосвязаны, например, процент, применяемый к прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, как правило, будет выше, чем процент, применяемый к совокупной выручке. Например, аудитор может считать, что пять процентов прибыли от продолжающейся деятельности до налогообложения надлежащим процентом субъекта, ориентированного

МСА 320

392

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

на получение прибыли, работающего в сфере производства. В то же время аудитор может считать один процент от совокупной выручки или совокупных расходов надлежащим процентом для некоммерческой организации. Более высокий или более низкий процент также может быть определен как надлежащий процент в сложившейся ситуации.

Аспекты, характерные для субъектов малого бизнеса

A8. В случае если прибыль субъекта от продолжающейся деятельности до налогообложения постоянно носит номинальный характер, как могло бы произойти в случае субъекта, которым руководит собственникуправляющий, где собственник забирает большую часть прибыли до налогообложения в форме вознаграждения, такой ориентир как прибыль до выплаты вознаграждения и налогообложения может оказаться более уместным.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A9. При аудите субъекта государственного сектора совокупные издержки или чистые издержки(расходы минус доходы или затраты минус поступления)могут оказаться надлежащими ориентирами для деятельности в рамках программы. Если у субъекта государственного сектора находятся на хранении государственные активы, активы могут быть надлежащим ориентиром.

Уровень или уровни существенности для конкретных классов операций, сальдо счетовилираскрытий(См. параграф10)

A10. Факторы, которые могут указывать на существование одного или нескольких специфических классов операций, сальдо счетов или раскрытий, для которых искажения меньшей величины, чем уровень существенности для финансовой отчетности в целом, согласно разумным ожиданиям, могли бы оказать влияние на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности, включают:

Влияет ли законодательство, нормативные акты или применимая основа представления финансовой отчетности на ожидания пользователей в отношении оценки или раскрытия определенных статей(например, операции со связанными сторонами и вознаграждение руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями).

Ключевые раскрытия в отношении отрасли, в которой работает субъект(например, затраты на НИОКР для фармацевтической компании).

Сосредоточено ли внимание на каком-либо конкретном аспекте бизнеса субъекта, который раскрывается отдельно в финансовой отчетности(например, недавно приобретенный бизнес).

393

МСА 320

АУДИТ

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

A11. При рассмотрении вопроса о том, существуют ли в конкретных обстоятельствах субъекта такие классы операций, сальдо счетов или раскрытия, аудитор может счесть целесообразным получение представления о взглядах и ожиданиях лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта.

Порогсущественности(См. параграф11)

A12. Планирование аудита исключительно с целью обнаружения искажений, которые являются существенными сами по себе, упускает тот факт, что совокупность искажений, которые сами по себе существенными не являются, может привести к существенному искажению финансовой отчетности, и не оставляет запаса для возможных необнаруженных искажений. Порог существенности(который, согласно определению, является одной или несколькими величинами)устанавливается с целью уменьшения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений в финансовой отчетности превысит уровень существенности для финансовой отчетности в целом. Аналогичным образом, порог существенности, связанный с уровнем существенности, который был определен для специфического класса операций, сальдо счета или раскрытия, устанавливается с целью уменьшения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений в таком специфическом классе операций, сальдо счета или раскрытии превысит уровень существенности для такого специфического класса операций, сальдо счета или раскрытия. Определение порога существенности – это не простое механическое вычисление и предполагает вынесение профессионального суждения. На такое суждение оказывают влияние следующие факторы: знание субъекта, обновленное в ходе выполнение процедур по оценке риска, характер и степень искажений, идентифицированных при предыдущих аудитах, и, следовательно, ожидания аудитора в отношении искажений в текущем периоде.

Пересмотр по мере выполнения аудита (См. параграф 12)

A13. Изменения в обстоятельств, которые произошли в ходе аудита(например, решение об отчуждении крупной части бизнеса субъекта), новая информация или изменение в представлениях о субъекте и его деятельности в результате выполнения дальнейших аудиторских процедур может привести к необходимости пересмотра уровня существенности для финансовой отчетности в целом(и, в случае необходимости, уровня или уровней существенности для специфических классов операций, сальдо счетов или раскрытий). Например, если в ходе аудита выявляется достаточно большая вероятность того, что фактические финансовые результаты будут существенно отличаться от финансовых результатов, ожидаемых на

МСА 320

394

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В ПЛАНИРОВАНИИ И ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТА

конец периода, которые изначально использовались для определения уровня существенности для финансовой отчетности в целом, аудитор пересматривает такой уровень существенности.

АУДИТ

395

МСА 320