Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / MSA2009

.pdf
Скачиваний:
25
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
6.6 Mб
Скачать

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Управление активами.

Инициирование, запись или обработка операций в качестве агента субъекта-пользователя.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A5. Малые субъекты могут использовать внешние услуги по бухгалтерскому учету, варьирующиеся от обработки определенных операций(например, уплата налогов с заработной платы)и ведения их данных бухгалтерского учета до подготовки их финансовой отчетности. Использование такой обслуживающей организации для подготовки финансовой отчетности не освобождает руководство малого субъекта и, в случае необходимости, лиц, наделенных руководящими полномочиями, от их ответственности за финансовую отчетность.1

Характер и существенность операций, обрабатываемых обслуживающей организацией(См. параграф9(б))

A6. Обслуживающая организация может установить политику и процедуры, которые оказывают влияние на систему внутреннего контроля субъекта-пользователя. Такая политика и процедуры, по меньшей мере, частично отделены от субъекта-пользователя в физическом и операционном смысле. Значение средств контроля обслуживающей организации для средств контроля субъектапользователя зависит от характера услуг, предоставляемых обслуживающей организацией, включая характер и существенность операций, которые она обрабатывает для субъекта-пользователя. В некоторых ситуациях операции, обрабатываемые обслуживающей организацией, и счета, попадающие в сферу ее деятельности, могут оказаться несущественными для финансовой отчетности субъектапользователя, но характер обработанных операций может быть значительным, и аудитор субъекта-пользователя может решить, что знание таких средств контроля необходимо в сложившейся ситуации.

Степень связанности между действиями обслуживающей организации и действиямисубъекта-пользователя(См. параграф9(в))

A7. Значение средств контроля обслуживающей организации для средств контроля субъекта-пользователя также зависит от степени взаимодействия между ее деятельностью и деятельностью субъектапользователя. Степень связанности обозначает масштаб возможного внедрения субъектом-пользователем эффективных средств контроля над обработкой операций, осуществляемой обслуживающей

1МСА 200, «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита», параграфы 4 и А2-А3.

МСА 402

436

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

организацией. Например, высокая степень связанности существует между деятельностью субъекта-пользователя и деятельностью обслуживающей организации, если субъект-пользователь санкционирует операции, а обслуживающая организации обрабатывает и ведет учет таких операций. В таких обстоятельствах внедрение эффективных средств контроля над такими операциями может быть вполне реальным для субъекта-пользователя. С другой стороны, если обслуживающая организация инициирует или делает первоначальную запись, обрабатывает и ведет учет операций субъект-пользователя, степень связанности между этими двумя организациями является более низкой. В таких обстоятельствах субъект-пользователь может не иметь возможности внедрить эффективные средства контроля над этими операциями в рамках субъекта-пользователя или может принять решение не внедрять такие средства контроля, а положиться на средства контроля, установленные в обслуживающей организации.

Характер отношений между субъектом-пользователем и обслуживающей организацией(См. параграф9(г))

A8. Договор или соглашение о сервисном обслуживании между субъектомпользователем и обслуживающей организацией может регулировать следующие вопросы:

Информация, которая должна быть предоставлена субъекту-

 

 

пользователю, и обязанности по инициированию операций,

 

 

 

 

связанных с деятельностью, осуществляемой обслуживающей

 

 

организацией;

 

 

Применение требований регулирующих органов в отношении

 

 

формы записей, которые будет вести обслуживающая

АУДИТ

 

организация, или доступа к таким записям;

 

Возмещение, если таковое предусмотрено,

которое должно быть

 

предоставлено субъекту-пользователю в случае сбоя в работе;

 

Предоставит ли обслуживающая организация отчет о своих

 

 

средствах контроля и, если это так, будет ли это отчет 1 или 2

 

 

типа;

 

 

Имеет ли аудитор субъекта-пользователя права доступа к

 

 

данным бухгалтерского учета субъекта-пользователя, которые

 

 

ведет обслуживающая организация, и прочей информации,

 

 

необходимой для проведения аудита; и

 

 

Предусматривает ли соглашение возможность прямых

 

 

коммуникаций между аудитором субъекта-пользователя и

 

 

сервисным аудитором.

 

 

A9. Существуют прямые отношения между обслуживающей организацией

 

и субъектом-пользователем и между обслуживающей организацией и

 

 

437

МСА 402

 

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

сервисным аудитором. Эти отношения не обязательно создают прямые отношения между аудитором субъекта-пользователя и сервисным аудитором. В случае если нет никаких прямых отношений между аудитором субъекта-пользователя и сервисным аудитором, коммуникации между аудитором субъекта-пользователя и сервисным аудитором обычно осуществляются через субъекта-пользователя и обслуживающую организацию. Прямые отношения также могут быть созданы между аудитором субъекта-пользователя и сервисным аудитором с учетом соответствующих этических соображений и соображений конфиденциальности. Аудитор субъекта-пользователя, например, может использовать сервисного аудитора, чтобы выполнить такие процедуры от имени аудитора субъекта-пользователя, как:

(а) Тесты средств контроля в обслуживающей организации; или

(б) Процедуры проверки по существу в отношении операций, отраженных в финансовой отчетности субъекта-пользователя, и балансов, показанных обслуживающей организацией.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A10. Аудиторы государственного сектора в целом имеют широкие права доступа, установленные законодательством. Однако, могут быть ситуации, когда такие права доступа отсутствуют, например, когда обслуживающая организация расположена в другой юрисдикции. В таких случаях аудитору государственного сектора, возможно, потребуется получить представление о законодательстве, применимом в другой юрисдикции, чтобы установить, можно ли получить соответствующие права доступа. Аудитор государственного сектора также получить или потребовать, чтобы субъект-пользователь включил права доступа в любые оформленные соглашением сторон договоренности между субъектом-пользователем и обслуживающей организацией.

A11. Аудиторы государственного сектора также могут использовать другого аудитора, чтобы выполнить тесты средств контроля или процедуры проверки по существу в отношении соблюдения законодательства, нормативных актов или каких-либо иных регулирующих положений.

Знание средств контроля, связанных с услугами, предоставляемыми обслуживающейорганизацией(См. параграф10)

A12. Субъект-пользователь может установить средства контроля над услугами обслуживающей организации, которые могут быть протестированы аудитором субъекта-пользователя, что может позволить аудитору субъекта-пользователя прийти к заключению, что средства контроля субъекта-пользователя работают эффективно в отношении некоторых или всех соответствующих утверждений,

МСА 402

438

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

независимо от средств контроля, установленных в обслуживающей организации. Если субъект-пользователь, например, использует обслуживающую организацию для обработки своих расчетов с сотрудниками, субъект-пользователь может установить средства контроля над подачей и получением данных по расчету заработной платы, которые могли бы предотвратить или обнаружить существенные искажения. В качестве примера таких средств контроля можно назвать:

Сравнение данных, представленных обслуживающей организации, с отчетами об информации, полученной от обслуживающей организации после того, как данные были обработаны.

Повторный расчет выборочных сумм заработной платы на предмет канцелярской точности и проверка общей суммы платежной ведомости на предмет ее обоснованности.

A13. В этой ситуации аудитор субъекта-пользователя может выполнить тесты средств контроля субъекта-пользователя над выполнением расчета заработной платы, которые обеспечивают основание для заключения аудитора субъекта-пользователя о том, что средства контроля субъекта-пользователя функционируют эффективно в отношении утверждений, связанных с расчетами с сотрудниками.

A14. Как отмечено в МСА 3151, аудитор субъекта-пользователя может счесть невозможным или нереальным получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство в отношении некоторых рисков только на основе выполнения процедур проверки по существу. Такие риски могут быть связаны с неточной или неполной записью обычных и значительных классов операций и сальдо счетов, особенности которых часто допускают высокоавтоматизированную обработку с небольшим ручным вмешательством или без оного. Такие особенности, позволяющие проводить автоматизированную обработку, зачастую присутствуют именно тогда, когда субъект-пользователь использует обслуживающую организацию. В таких случаях средства контроля субъекта-пользователя над такими рисками являются значимыми для аудита, и аудитор субъекта-пользователя должен получить представление о них и оценить такие средства контроля в соответствии с параграфами 9 и 10 данного МСА.

Дальнейшие процедуры, когда достаточное знание не может быть получено от субъекта-пользователя(См. параграф12)

1

МСА 315, параграф 30.

 

439

МСА 402

АУДИТ

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

A15. На решение аудитора субъекта-пользователя о том, какие из процедур, изложенных в параграфе 12, предпринять, либо по-отдельности, либо в сочетании друг с другом, чтобы получить информацию, необходимую для обеспечения основания для идентификации и оценки рисков существенных искажений, связанных с использованием субъектомпользователем обслуживающей организации, могут повлиять следующие вопросы:

Размер субъекта-пользователя и обслуживающей организации;

Сложность операций в субъекте-пользователе и сложность услуг, предоставляемых обслуживающей организацией;

Местоположение обслуживающей организации(например, аудитор субъекта-пользователя может принять решение об использовании другого аудитора, чтобы выполнить процедуры в обслуживающей организации от имени аудитора субъектапользователя, если обслуживающая организация находится в отдаленном местоположении);

Ожидается ли, что процедура(ы)эффективно предоставит аудитору субъекта-пользователя достаточное и надлежащее аудиторское доказательство; и

Характер отношений между субъектом-пользователем и обслуживающей организацией.

A16. Обслуживающая организация может привлечь сервисного аудитора для представления отчета об описании и организации ее средств контроля(отчет 1 типа)или об описании и организации ее средств контроля и эффективности их функционирования(отчет 2 типа). Отчет 1 типа или отчет 2 типа может быть выпущен в соответствии с [предлагаемым] Международным стандартом соглашений по выражению уверенности(МССВУ)34021 или в соответствии со стандартами, установленными уполномоченной или признанной организацией по разработке стандартов (которые могут упоминать их, используя другие наименования, например, отчет типа A или отчет типа Б).

A17. Возможность получения отчета 1 типа или отчета 2 типа в целом зависит от того, включает ли договор между обслуживающей организацией и субъектом-пользователем положение о предоставлении такого отчета обслуживающей организацией. Обслуживающая организация также может, исходя из практических соображений, принять решение о предоставлении отчета 1 типа или отчета 2 типа

1[Предлагаемый] МССВУ 3402, «Отчеты по выражению уверенности в отношении средств контроля внешней обслуживающей организации».

МСА 402

440

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

субъектам-пользователям. Однако, в некоторых случаях отчет 1 типа или отчет 2 типа может оказаться недоступным для субъектовпользователей.

A18. В некоторых обстоятельствах субъект-пользователь может передать на внешний подряд одну или несколько значительных единиц бизнеса или функций, таких как служба налогового планирования и соблюдения требований налогового законодательства, или расчетно-финансовая группа, или служба контроля одной или нескольким обслуживающим организациям. Поскольку отчет о средствах контроля в обслуживающей организации не может быть представлен в данной ситуации, наиболее эффективной процедурой для аудитора субъектапользователя может оказаться посещение обслуживающей организации, чтобы получить представление о средствах контроля в обслуживающей организации, поскольку здесь велика вероятность прямого взаимодействия руководства субъекта-пользователя с руководством обслуживающей организации.

A19. Другой аудитор может использоваться для выполнения процедур, в результате которых будет получена необходимая информация о соответствующих средствах контроля в обслуживающей организации. Если отчет 1 типа или отчет 2 типа выпущен не был, аудитор субъектапользователя может использовать сервисного аудитора для выполнения этих процедур, поскольку у сервисного аудитора установлены отношения с обслуживающей организацией. Аудитор субъектапользователя, используя работу другого аудитора, может счесть руководство, изложенное в МСА 6001, полезным, поскольку указанный стандарт посвящен знанию другого аудитора(включая независимость и профессиональную компетентность такого аудитора), участию в работе другого аудитора при планировании характера, масштаба и сроков выполнения такой работы, а также при оценке достаточности и надлежащего характера полученного аудиторского доказательства.

A20. Субъект-пользователь может использовать обслуживающую организацию, которая, в свою очередь, использует организациюподрядчика обслуживающей организации для оказания некоторых из услуг, предоставляемых субъекту-пользователю, которые являются частью информационной системы субъекта-пользователя, связанной с финансовой отчетностью. Организация-подрядчик обслуживающей

1МСА 600, «Специфические вопросы – аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов отдельных компонентов)», параграф 2 указывает: «Аудитор может счесть данный МСА, адаптированный надлежащим образом к сложившимся обстоятельствам, полезным в случае, если аудитор привлекает других аудиторов к проведению аудита финансовой отчетности, которая не является финансовой отчетностью группы …». См. также параграф 19 МСА 600.

441

МСА 402

АУДИТ

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

организации может быть отдельным от обслуживающей организации субъектом или может быть связана с обслуживающей организацией. Аудитору субъекта-пользователя, возможно, потребуется рассмотреть средства контроля в организации-подрядчике обслуживающей организации. В случае, когда используется одна или несколько организаций-подрядчиков обслуживающей организации, взаимосвязь между действиями субъекта-пользователя и действиями обслуживающей организации охватывает также и взаимосвязь между субъектом-пользователем, обслуживающей организацией и организациями-подрядчиками обслуживающей организации. Степень такой связанности, наряду с характером и существенностью операций, обрабатываемых обслуживающей организацией и организациямиподрядчиками обслуживающей организации, являются наиболее важными факторами, которые аудитор субъекта-пользователя должен рассмотреть при определении значения средств контроля обслуживающей организации и организации-подрядчика обслуживающей организации для средств контроля субъектапользователя.

Использование отчета 1 или 2 типа для подтверждения знания аудитора субъектапользователяобобслуживающейорганизации(См. параграфы13-14)

A21. Аудитор субъекта-пользователя может направить запросы о сервисном аудиторе в профессиональные организации сервисного аудитора или другим практикующим профессиональным бухгалтерам и выяснить, подвергается ли сервисный аудитор надзору со стороны регулирующих органов. Сервисный аудитор может практиковать в юрисдикции, в которой предусмотрены другие стандарты отчетов о средствах контроля, установленных в обслуживающей организации, и аудитор субъекта-пользователя может получить информацию о стандартах, используемых сервисным аудитором, в организации по разработке стандартов.

A22. Отчет 1 или 2 типа, наряду с информацией о субъекте-пользователе, может помочь аудитору субъекта-пользователя получить представление о:

(а) Аспектах средств контроля в обслуживающей организации, которые могут оказать влияние на обработку операций субъекта-пользователя, включая использование организаций-подрядчиков обслуживающей организации;

(б) Потоке значительных операций через обслуживающую организацию, чтобы определить точки в операционном потоке, где могут произойти существенные искажения в финансовой отчетности субъектапользователя;

МСА 402

442

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

(в) Целях контроля в обслуживающей организации, которые являются значимыми для утверждений в финансовой отчетности субъектапользователя; и

(г) О том, разработаны ли и внедрены ли средства контроля в обслуживающей организации надлежащим образом, чтобы предотвратить или обнаружить ошибки при обработке операций и данных, которые могли бы привести к существенным искажениям в финансовой отчетности субъекта-пользователя.

Отчет 1 или 2 типа может помочь аудитору субъекта-пользователя в получении достаточного знания, чтобы идентифицировать и оценить риски существенных искажений. Отчет 1 типа, однако, не предоставляет доказательства эффективности функционирования соответствующих средств контроля.

A23. Отчет 1 или 2 типа, подготовленный по состоянию на дату или за период, которые выходят за рамки отчетного периода субъектапользователя, может оказаться полезным для аудитора субъектапользователя при получении предварительного представления о средствах контроля, внедренных в обслуживающей организации, если такой отчет дополнен текущей информацией, полученной из других источников. Если описание средств контроля обслуживающей организации подготовлено на дату или за период, предшествующие началу аудируемого периода, аудитор субъекта-пользователя может выполнить следующие процедуры с целью обновления информации в отчете 1 или 2 типа:

Обсуждение изменений в обслуживающей организации с

 

 

персоналом субъекта-пользователя, который в силу занимаемой

АУДИТ

 

должности мог бы знать о таких изменениях;

Обзор текущей документации и корреспонденции, выпущенной

 

обслуживающей организацией; или

 

Обсуждение изменений с персоналом обслуживающей

 

 

организации.

 

Действия в ответ на оцененные риски существенных искажений (См.

параграф 15)

A24. Увеличивается ли риск существенных искажений субъектапользователя в результате использования обслуживающей организации, зависит от характера предоставляемых услуг и средств контроля над такими услугами; в некоторых случаях, использование обслуживающей организации может уменьшить риск существенных искажений субъекта-пользователя, особенно если сам субъектпользователь не обладает профессиональными знаниями и опытом, необходимыми для осуществления специфических действий, таких как

443

МСА 402

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

инициирование, обработка и запись операций, или не располагает достаточными ресурсами(например, системы ИТ).

A25. В случае, если обслуживающая организация ведет существенные элементы данных бухгалтерского учета субъекта-пользователя, аудитору субъекта-пользователя может потребоваться прямой доступ к таким записям для получения достаточного и надлежащего аудиторского доказательства в отношении функционирования средств контроля над такими записями или подтверждения операций и сальдо, отраженных в таких записях, или для того и другого вместе. Такой доступ может предполагать либо физическое инспектирование записей в офисах обслуживающей организации, либо «опрос» записей, которые ведутся в электронной форме, из офиса субъекта-пользователя или другого местоположения, либо и первое, и второе вместе. Если прямой доступ получен с помощью электронных средств, аудитор субъектапользователя может таким образом получить доказательство адекватности установленных обслуживающей организацией средств контроля над полнотой и целостностью данных субъекта-пользователя, за которые отвечает обслуживающая организация.

A26. При определении характера и масштаба аудиторского доказательства, которое должно быть получено в отношении сальдо активов, удерживаемых обслуживающей организацией от имени субъектапользователя, или сальдо операций, совершаемых обслуживающей организацией от имени субъекта-пользователя, аудитор субъектапользователя может рассмотреть следующие процедуры:

(а) Инспектирование записей и документов, хранящихся у субъектапользователя: надежность этого источника доказательства определяется, исходя из характера и масштаба данных бухгалтерского учета и сопроводительной документации, хранящихся у субъектапользователя. В некоторых случаях субъект-пользователь может не вести независимые детальные записи или документацию в отношении определенных операций, которые совершаются от его лица.

(б) Инспектирование записей и документов, хранящихся у обслуживающей организации: право доступа аудитора субъектапользователя к записям обслуживающей организации может быть установлено как одно из условий договора между субъектомпользователем и обслуживающей организацией. Аудитор субъектапользователя может также использовать другого аудитора, от своего имени, чтобы получить доступ к записям субъекта-пользователя, хранящимся у обслуживающей организации.

(в) Получение от обслуживающей организации подтверждений сальдо и операций: в случае если субъект-пользователь ведет

МСА 402

444

АСПЕКТЫ АУДИТА СУБЪЕКТОВ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ УСЛУГАМИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

независимые записи сальдо и операций, подтверждение от обслуживающей организации, подкрепляющее записи субъекта-пользователя, может явиться надежным аудиторским доказательством существования соответствующих операций и активов. Например, если используются несколько обслуживающих организаций, такие как инвестиционный менеджер и доверительный управляющий, и эти обслуживающие организации ведут независимые записи, аудитор субъекта-пользователя может подтвердить сальдо, показанные этими организациями, чтобы сравнить эту информацию с независимыми записями субъектапользователя.

Если субъект-пользователь не ведет независимые записи, информация, содержащаяся в полученных от обслуживающей организации подтверждениях, является лишь указанием на то, что отражено в записях, которые ведет обслуживающая организация. Следовательно, такие подтверждения, взятые поотдельности, не являются надежным аудиторским доказательством. В этих обстоятельствах аудитор субъектапользователя может рассмотреть вопрос о том, можно ли определить альтернативный источник независимого доказательства.

(г) Выполнение аналитических процедур в отношении записей, которые ведет субъект-пользователь, или записей, полученных от обслуживающей организации: эффективность аналитических процедур, вероятно, будет варьироваться для различных утверждений и зависеть от масштаба и степени детализации доступной информации.

A27. Другой аудитор может выполнить процедуры, которые по своему характеру являются процедурами проверки по существу, в интересах аудиторов субъекта-пользователя. Такое задание может включать выполнение другим аудитором процедуры, согласованные субъектомпользователем и его аудитором субъекта-пользователя и обслуживающей организацией и ее сервисным аудитором. Аудитор субъекта-пользователя проводит обзор результатов процедур, выполненных другим аудитором, чтобы определить, составляют ли они достаточное и надлежащее аудиторское доказательство. Кроме того, могут существовать требования, наложенные правительственными органами или предусмотренные условиями договора, в соответствии с которыми сервисный аудитор выполняет назначенные процедуры, которые по своему характеру являются процедурами проверки по существу. Результаты применения необходимых процедур к сальдо и операциям, которые обрабатываются обслуживающей организацией, могут использоваться аудиторами субъекта-пользователя как часть доказательства, необходимого для подтверждения их аудиторского

445

МСА 402

АУДИТ