Тема 7. Методика проверки учета материалов

Перечень нормативных документов

. ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете»

. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) или ПБУ 5/2012.

. Методические указания по б/ специнструментов, спецприспособлений и спецодежды от 26.12.02 № 135н.

. ПБУ /2008, ПБУ 22/2010 и др.

. Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ. Приказ МФ № 119н от 28.12.2001 (в ред. от 23.04.2002 № 33н).

. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению.

. В части первой ГК РФ доверенности от имени юридического лица должны оформляться в порядке, установленном п. 5 ст. 185 ГК РФ).

. Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и в организациях (утв. Минфином СССР 30.09.85 г. N 166).

. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к приказу Минфина России от 13.06.95 г. N 49).

. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Основная цель аудита материалов состоит в выражении мнения аудитора о достоверности статей бухгалтерской отчетности, характеризующих состояние МПЗ. При этом аудитор должен установить соблюдаются ли нормативные акты, определяющие порядок бухгалтерского учета операций с МПЗ. По заданию АЛ, а также в качестве сопутствующей аудиту услуги, аудитор может осуществлять анализ движения и использования материальных ресурсов.

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность.

Первичные документы включают:

. Приказ "Об учетной политике организации".

. Договоры поставки товарно-материальных ценностей.

. Доверенности.

. Журнал учета выданных доверенностей.

. Карточки складского учета материалов.

.Приходные ордера склада (оборотные ведомости).

. Лимитно-заборные карты, требования.

. Товарно-транспортные накладные и др.

По результатам инвентаризации оформляются: инвентаризационные описи ТМЦ - ф. № ИНВ-3; ф. № ИНВ-5 (на ответственном хранении); Акт инвентаризации ценностей отгруженных - ф. № ИНВ-4 и находящихся в пути: ф. № ИНВ-6 и др.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

. Главную книгу.

. Журналы-ордера: N 6 (по кредиту 60)); N 10, 10/1 (по кредиту 10).

Ведомости: 10,11,10с, 14, 15с. Главную книгу.

Соответствующие машинограммы по счетам: 10, 14, 15, 16 и 19 (11, 41,43).

Отчетность включает:

. Форму "Бухгалтерский баланс"

. Форму "Отчет о прибылях и убытках".

. Пояснения к бухгалтерскому балансу.

Основными направлениями проверки могут быть:

1. Аудит элементов учетной политики в отношении материалов.

2. Учет поступления МПЗ (оценка, учет, налогообложение);

. Аналитический учет движения материалов на складах;

. Учет использования материалов по направлениям затрат.

. Списание недостач, потерь и хищений.

. Сводный учет материалов.

. Анализ движения и использования.

Подготовительный этап

На данном этапе проверки целесообразно произвести следующие действия.

. Познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета материалов в проверяемом отчетном периоде, при этом установить:

ñ границы между основными средствами и средствами в обороте;

ñ порядок приобретения и заготовления материальных оборотных средств;

ñ оценку материально-производственных запасов при их списании на издержки производства и обращения;

ñ порядок списания на издержки производства и обращения.

. Проверить наличие приказа на материально ответственных лиц предприятия и договоров о полной материальной ответственности.

. Ознакомиться с результатами инвентаризации МПЗ.

РД-1

Элементы учетной политики

№ п/п	Элементы учетной политики	Вариант выбора
1.	Форма бух.учета
2.	Способ оценки материалов при отпуске (выбытии)	Заполнить самостоятельно
3.	Учет приобретения материалов
4.	Оценка материалов в текущем учете

. Оценка организации учета материалов .

. Установить соответствие остатков по синтетическим счетам 10, 15,16 отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса. Если сальдо не тождественны, следует выяснить причину.

. Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам, утв. 30.10.97 г. N 71а.

М-2 "Доверенность";

М-2а "Доверенность";

М-4 "Приходный ордер";

М-7 "Акт о приемке материалов";

М-8 "Лимитно-заборная карта";

М-11 "Требование-накладная";

М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону";

М-17 "Карточка учета материалов";

М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений";

и другие.

Если в документах по движению материалов не достает необходимых для учета реквизитов, следует каждый документ в индивидуальном порядке рассмотреть на предмет правомерности принятия его к бухгалтерскому учету.

. Проверить правильность стоимостной оценки материалов.

При проверке правильности определения фактической себестоимости материальных ценностей необходимо учесть, что в состав фактических затрат на приобретение могут включаться информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, таможенные пошлины и иные платежи, затраты по заготовке и доставке, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Учет процесса приобретения и заготовления материальных оборотных средств осуществляется:

• по фактической себестоимости с отражением стоимости приобретения непосредственно на счетах 10 "Материалы" ;

• по учетным ценам с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов".

Необходимо проверить, не включены ли в стоимость заготовления расходы, связанные с приобретением других видов имущества.

. Проверить учет поступления материалов.

Д-т сч. 10 (15), К-т сч. 60 (76) - на стоимость полученных от поставщика материалов;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 (76) - отражение НДС, причитающегося к уплате поставщику.

Особое внимание обратить на учет транспортно-заготовительных расходов.

Приобретение материалов из подотчетных сумм отражается в учете проводками: Д-т сч. 71, К-т сч. 50 - сумма, выданная в подотчет;

Д-т сч. 10 (15), К-т сч. 71 - стоимость оприходованных материалов.

Приобретение импортных материалов за иностранную валюту:

Особое внимание следует уделить правильности формирования покупной стоимости импортных материалов, которая складывается из контрактной стоимости, таможенных пошлин, акцизов, транспортных и прочих расходов по закупке и транспортировке. Необходимо обратить внимание на соответствие кода, количества и стоимости товара указанным в ГТД данным бухгалтерского учета.

Оприходование материалов собственной выработки отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т сч. 10 (субсчет 4 "Тара и тарные материалы"), К-т сч. 23;

Д-т сч. 15, К-т сч. 23 - материально-производственные запасы оцениваются по фактической производственной себестоимости;

Д-т сч. 10, К-т сч. 20 - полезные отходы оцениваются либо по цене возможного использования, либо по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону.

Приход по акту в качестве материалов отдельных частей списанных основных средств: Д-т сч. 10, К-т сч 91-1 приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Поступление материальных ценностей от учредителей (в качестве вклада в уставный капитал) отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т сч. 10 (15), К-т сч. 75 - на сумму их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Безвозмездное получение материалов отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т сч. 10 (15), К-т сч. 98 - по рыночной стоимости на дату оприходования. При этом следует убедиться в том, что на сумму безвозмездно полученных (от юридических лиц) материальных ценностей увеличена налогооблагаемая прибыль.

. Проверка полноты и своевременности оприходования материально-производственных запасов (МПЗ): на основании первичных документов (приходные ордера, акты о приемке материалов, карточки учета материалов, счета поставщиков, договоры купли-продажи) следует проверить полноту и своевременность оприходования на склад материальных ценностей, обоснованность и правильность составления коммерческих актов, актов на недостачи, понижение качества и некомплектность продукции, обнаруженные при ее поступлении.

На основе записей по дебету сч. 76-2 "Расчеты по претензиям" и кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" проверяется состояние расчетов по претензиям. Необходимо проверить, ведется ли учет по каждому дебитору и отдельным претензиям, рассматриваются ли они в установленные сроки.

Необходимо убедиться, правильно ли отражены в учете неотфактурованные поставки и материальные ценности, находящиеся в пути.

В зависимости от условий договора поставки следует обратить внимание на соответствие даты перехода права собственности на товары от продавца к покупателю и даты принятия их к бухгалтерскому учету у покупателя.

Следует проверить правильность учета товаров, принятых на ответственное хранение на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Учету на этом счете подлежат также полученные от поставщиков неоплаченные материалы, право собственности на которые по условиям договора переходит к покупателю после их оплаты.

. Проверить учет выбытия материалов.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Исходя из учетной политики необходимо проверить правильность применения в течение отчетного года одного из методов оценки по каждому отдельному виду (группе) МПЗ.

. Важным элементом контроля является проверка правильности распределения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) или отклонений от принятых на предприятии учетных цен между отнесенными на затраты материалами и их остатками на складах.

Передача материалов со склада на производственные нужды отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т сч. 20 (25, 26, 28, 43, 31), К-т сч. 10 (16).

На основании лимитно-заборных карт, требований следует проверить расход материальных ценностей, обоснованность норм, отклонения от них, проследить, чтобы на себестоимость не списывались материалы, использованные на непроизводственные нужды. Если такие факты имеют место, то следует произвести расчет суммы завышения себестоимости.

Отпуск материалов для обслуживающих производств и хозяйств отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т сч. 29, К-т сч. 10 (16).

Необходимо проверить, операции по восстановлению НДС.

. Проверить учет реализации на сторону излишних МПЗ.

. Проверить правильность списания спецодежды, спецобуви, спецоснастки.

Особое внимание уделяется проверке организации работы складского хозяйства (проверяются карточки складского учета, первичные документы по приходу и расходу МПЗ и их внутреннему перемещению).

Проверяется наличие приказа по предприятию об установлении круга лиц, которым дано право затребовать материалы, разрешать их отпуск со склада (образцы подписей этих лиц должны находиться на складе). На основании накладных на внутреннее перемещение материалов проверить учет перемещения материалов от одного материально ответственного лица к другому, со склада на склад на соответствующих субсчетах счета 10.

. Следует проанализировать соблюдение правил выдачи доверенностей на получение МПЗ.

При отсутствии отметок в журнале учета выданных доверенностей об оприходовании ценностей выясняют причины и при необходимости проводят встречную сверку с поставщиками.

. На основании инвентаризационных описей, сличительных ведомостей необходимо проверить, правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации. Выявленные излишки должны быть оприходованы и отнесены на увеличение финансового результата: Д-т сч. 10 , К-т сч. 91-1.

Недостачи независимо от причины в момент выявления относятся на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере выявления причин и виновников недостачи списываются убытки от хищений:

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 94 - в пределах норм естественной убыли.

Д-т 73-2 К-т 94 (98) - за счет виновных лиц;

на финансовые результаты: Д-т сч. 91-2, К-т сч. 94 - виновники не установлены.

Следует обратить внимание на достоверность и законность первичных документов на недостачи (акты на недостачи, сличительные ведомости и др.) и определить, не было ли необоснованного списания недостач и потерь на результаты деятельности предприятия.

Следует проверить, насколько полно отнесены на виновных лиц недостачи и растраты ценностей, правильно ли определена величина ущерба.

. Необходимо проверить правильность учета на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" давальческого сырья по ценам, предусмотренным в договоре. Давальческим сырьем считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки. Передаваемые в переработку материалы должны учитываться на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" и в последующем включаться в себестоимость полученных из них изделий. Следует проследить, чтобы у подрядчика при реализации выполненных работ стоимость давальческих материалов не отражалась на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

. Проверить учет операций с тарой.

Учет упаковочной и транспортной тары ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" (за исключением предприятий торговли и общественного питания). На этом же счете учитывают материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары.

Если стоимость тары, использованной для упаковки продукции, включается в оптовую цену реализованной продукции, то в зависимости от выбранной учетной политики отражение в учете будет осуществляться одним из способов:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 - списание тары при упаковке продукции в цехах ОПр.;

Д-т сч. 44, К-т сч. 10 - списание расходов по таре, при упаковке продукции после ее сдачи на склад.

Если стоимость тары (транспортная тара и тара, обращающаяся по залоговой стоимости) не включается в цену реализуемой продукции, следует проверить, чтобы ее себестоимость и выручка от ее реализации отражались в учете отдельно. При наличии у предприятия оборота по реализации тары следует проверить правильность начисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.Следует проверить, чтобы у предприятия - получателя тары, которая обращается по залоговой стоимости, сумма НДС, уплаченная предприятию-изготовителю, не предъявлялась к зачету бюджету. Стоимость этой тары, включая НДС, должна отражаться на счете 10.

Виды нарушений

1.	Не ведется аналитический учет движения материалов в бухгалтерии
2.	Отсутствие первичных документов, на основании которых осуществляются бухгалтерские проводки
3.	Не заключены договоры о мат.ответственности с кладовщиками и другими МОЛ
4.	Первичные документы по материалам, поступающим на склад, не содержат необходимых реквизитов
5.	Безвозмездно полученные от других предприятий материалы не увеличивают налогооблагаемую прибыль
6.	Нерегулярно проводится сверка данных по движению материалов в бухгалтерии и на складах предприятия
7.	Нарушаются сроки проведения инвентаризации материалов
8.	Неправильно производится списание материалов по видам расходов;
9.	Неверно ведется учет НДС по поступившим МПЗ, в том числе по неотфактурованным поставкам; вычет и восстановление НДС
10	На складах хранится большое количество неиспользуемых материалов.
11	Не проводится фактический пересчет поступивших МПЗ для сопоставления с данными сопроводительных документов.
12	Неправильно оформляются документы по приходу и расходу материалов

Аудиторские доказательства необходимо получать путем выполнения процедур оценки рисков, тестов средств контроля, выполняемых в соотвествии с ПСАД № 8 и процедур проверки по существу.

Для получения аудиторских доказательств в отношении материалов аудиторы могут выполняться следующие аудиторские процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры и т.п. (см. ФСАД 7/2011).

При выполнении запроса аудитор обращается к осведомленным лицам: работникам АЛ, третьим лицам и оценивает их ответы на такое обращение. Запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными.

Инспектирование связано с изучением учетных записей и документов по движению материалов на бумажном и электронном носителе (на предмет их санкционирования), а также с фактическим осмотром материальных активов.

Наблюдение за проведением инвентаризации, выполнением контрольных действий позволяет аудитору получить подтверждение тех или иных аудиторских доказательств.

Процедура подтверждения применяется для получения аудиторских доказательств в отношении соблюдения условий хозяйственных договоров, для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете операций с материалами в отношении остатков по счетам 10, 16 и др.

Пересчет выполняется вручную или атоматически для проверки точности расчетов в бухгалтерских документах, учетных регистрах и записях.

Аналитические процедуры применяют при сопоставлении наличия материалов в различные отчетные периоды, данных отчета об их движении (использовании) с данными бухгалтерского учета.