1.2. Понятие курсовых разниц

Курсовой называется разница между рублевой оценкой на разные даты актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Они могут исчисляться как разность между рублевыми оценками актива или обязательств на дату:

• регистрации их в бухгалтерском учете и на дату осуществления расчетов (поступления или перечисления валютных средств),

• регистрации операции в бухгалтерском учете и на дату составления очередной бухгалтерской отчетности,

• составления бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода и на дату составления предыдущей бухгалтерской отчетности.

Курсовые разницы возникают только по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, либо по операциям по переоценке сальдо счетов в иностранной валюте (п.11 ПБУ 3/2006). Это означает, что не подлежат переоценке валютные авансы. По договорам, предусматривающим частичную предоплату выручки, доход от реализации складывается из двух сумм. Первая сумма –полученный аванс, пересчитанный в рубли по курсу на дату его получения. Вторая сумма – оставшаяся непогашенная дебиторская задолженность покупателя, пересчитанная в рубли по курсу на дату реализации.

Аналогичным образом учитываются и выданные авансы на приобретение товаров(работ, услуг). В этом случае стоимость приобретаемых ТМЦ (работ, услуг) определяется исходя из курса ЦБ РФ на дату перечисления аванса, а при частичной предоплате – складывается из суммы предоплаты и суммы дебиторской задолженности, пересчитанной в рубли на дату оприходования ТМЦ (работ, услуг).

Курсовые разницы могут быть отрицательными (уменьшающими прибыль) и положительными (увеличивающими прибыль) и подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы по мере их принятия к бухгалтерскому учету. В течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 91, положительные курсовые разницы - по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" (табл. 2).

При отражении курсовых разниц установлено исключение. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, подлежит отнесению на добавочный капитал организации – счет 83 «Добавочный капитал» (п.14 ПБУ 3/2006).

Таблица 2.

Перечень активов и обязательств, подлежащих переоценке

Наименование активов и обязательств	Балансовый счет	Бухгалтерские записи
		Положительные курсовые разницы	Отрицательные курсовые разницы
Денежные средства, денежные и платежные документы	50,52,55	Д 50 (52) К 91-1	Д 91-2 К 50 (52)
Финансовые вложения	58	Д 58 К 91-1	Д 91-2 К 58
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	60	Д 60 К 91-1	Д 91-2 К 60
Расчеты с покупателями и заказчиками	62	Д 62 К 91-1	Д 91-2 К 62
Расчеты по кредитам и займам	66 (67)	Д 66 (67) К 91-1	Д 91-2 К 66 (67)
Расчеты с подотчетными лицами	71	Д 71 К 91-1	Д 91-2 К 71
Расчеты с учредителями	75	Д 75 К 83	Д 83 К 75
Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами	76	Д 76 К 91-1	Д 91-2 К 76
Внутрихозяйственные расчеты	79	Д 79 К 91-1	Д 91-2 К 79
Целевое финансирование	86	Д 86 К 91-1	Д 91-2 К 86

ПРИМЕР 1.1. На текущем валютном счете предприятия числится 1000 USD. Официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ на момент поступления средств на валютный счет - 29 руб./USD, на дату составления бухгалтерской отчетности - 30 руб./USD. Исчисление курсовых разниц производится в следующем порядке:

Дебет 52 Кредит 91-1 1 000 руб. ((30--29) х 1 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.

ПРИМЕР 1.2. Предприятие отгрузило товар иностранному покупателю. Задолженность покупателя составила 20 000 USD. Официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ на момент отгрузки - 30 руб./USD, на дату составления бухгалтерской отчетности - 29 руб./USD. Исчисление курсовых разниц производится в следующем порядке:

Дебет 62 Кредит 90 600 000 руб. (30 х 20 000 USD) - начислена выручка от реализации товаров на экспорт.

Дебет 91-2 Кредит 62 10 000 руб. ((30-29) х 20 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

ПРИМЕР 1.3. Предприятие приобрело материалы стоимостью 1 000 USD. Официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ на момент получения материалов - 29 руб./USD, на дату оплаты материалов - 30 руб./USD. Исчисление курсовых разниц производится в следующем порядке:

Дебет 10 Кредит 60 29 000 руб. (29 х 1 000 USD) – получены материалы.

Дебет 60 Кредит 52 30 000 руб. (30 х 1 000 USD) – оплачены материалы.

Дебет 91-2 Кредит 60 1000 руб. ((30-29) х 1 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

ПРИМЕР 1.4. Уставный капитал предприятия согласно учредительным документам равен 10 000 USD. Доля иностранного учредителя предприятия составила 50%. К моменту государственной регистрации российские инвесторы внесли 50% уставного капитала. Официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату государственной регистрации предприятия - 29 руб./USD, на дату внесения денежных средств на валютный счет предприятия иностранным учредителем - 30 руб./USD. Исчисление курсовых разниц производится в следующем порядке:

Дебет 75 Кредит 80 - 290 000 руб. (29 х 10 000 USD) – зарегистрирован уставный капитал организации.

Дебет 52-1 Кредит 75 150 000 руб. (30 х 5 000 USD) – внесены денежные средства на валютный счет организации иностранным учредителем.

Дебет 75 Кредит 83 - 5 000 руб. ((30-29) х 5 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.

ПРИМЕР 1.5. Предприятие приобрело материалы стоимостью 1 000 USD на условиях частичной (50%) предоплаты. Официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ на момент предоплаты -28 руб./ USD, получения материалов - 29 руб./USD, на дату последующей оплаты материалов - 30 руб./USD. Исчисление курсовых разниц производится в следующем порядке:

Дебет 60 Кредит 51 14 000 руб. (28 х 500 USD) – частичная оплата материалов.

Дебет 10 Кредит 60 28 500 руб. (14 000 +29 х 500 USD) – получены материалы.

Дебет 60 Кредит 52 15 000 руб. (30 х 500 USD) – окончательный расчет за материалы.

Дебет 91-2 Кредит 60 500 руб. ((30-29) х 500 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

Порядок налогообложения курсовых разниц налогом на прибыль неоднократно менялся. В настоящее время согласно главе 25 НК РФ положительная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относится к внереализационным доходам (п.11 статьи 250 НК РФ), отрицательная курсовая разница - к внереализационным расходам (подп.5 п.1 статьи 265 НК РФ).

Датой признания доходов или расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы по имуществу, требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является:

• дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой,

• последний день текущего месяца.

В целях налогообложения доходы, полученные в виде взноса в уставный капитал организации, при расчете налога на прибыль не учитываются (подп.3 п.1 ст.25 НК РФ).