Тема 5. Оценка существенности ошибки в процессе аудита

План

1. Понятие существенности и несущественности ошибки

2. Действия аудитора по определению предела максимально допустимой суммы ошибки

Выучив эту тему, студенты должны знать:

• понятие “существенность”, “материальность”;

• подходы определения существенности отклонений;

• пределы существенности;

• абсолютная и относительная величина существенности.

На основе приобретенных теоретических знаний студенты должны уметь:

• рассчитать планируемый уровень существенности;

• определить фактический уровень существенности

• обосновать тип аудиторского заключения, исходя из фактического уровня существенности.

ключевые термины и понятия
существенность материальность концепция существенности отклонений абсолютная величина существенность	относительная величина существенность индуктивный и дедуктивный методы определения уровня существенность

При подготовке к семинарскому занятию стоят обязательно изучить содержание таких международных стандартов:

• МСА 200 “Цель и общие принципы аудиторской проверки финансовых отчетов”;

• МСА 230 “Документация”;

• МСА 320 «Существенность в аудите»

Ошибки в финансовой отчетности независимыми аудиторами должны признаваться существенными, если в результате этого пользователи данной отчетности могут быть дезориентированы в принятии своих решений или могут понести убытки.

Концепция существенности ошибки в международной аудиторской практике используется таким образом:

• как основа для выделения объектов аудирования при определении важных, нетипичных ошибок статей и счетов, содержащих ошибку (зоны риска), которым стоит уделять особое внимание;

• как основа оценки собранных данных;

• как основа для принятия решений о содержании аудиторского отчета.

Порядок определения существенности регулируется международным стандартом аудита 320 «Существенность в аудите». Согласно МСА 320 информация является существенной, если ее пропуск или неправильное отображение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовых отчетов. Существенность зависит от размера суммы статьи или значимости ошибки, допущенной при определенных обстоятельствах в связи с пропуском или неправильным отображением.

Различают три основных уровня существенности ошибки.

Первый уровень - ошибка, сумма которой мала, а содержание (качественная сторона) незначительно, поэтому они не могут повлиять на решение пользователей информации (например, обнаруженные недостатки оценки активов на незначительную сумму). Такая ошибка в отчетности считается несущественной. В этом случае предоставляется положительное аудиторское заключение.

Второй уровень - существенная ошибка, которая влияет на принятие пользователем тех или иных решений, однако, невзирая на содержание внешней финансовой отчетности в целом объективно отражает реальную действительность и является релевантной (например, установление фактов наличия просроченной задолженности в составе дебиторской или кредиторской задолженности предприятия). В таком случае аудиторское заключение будет содержать предостережение с указанием на количественную и качественную характеристику данной ошибки, то есть иметь характер условно-положительного.

Третий уровень - ошибка в учете и отчетности, которая ставит под сомнение верность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию (например, искажение информации о финансовых результатах деятельности, о величине собственного капитала), пользователи могут принять в корне неверное решение. При установлении ошибки, которая отвечает этому уровню существенности, в аудиторском заключении приводится аргументированное негативное мнение о состоянии учета и финансовой отчетности предприятия-заказчика или дается отказ в выдаче заключения (при наличии дополнительных мотивов - недостаточность информации для углубления аудиторской процедуры, неэтичное поведение заказчика).

Аудитор должен принимать во внимание две стороны существенности в аудите:

• количественную;

• качественную.

Из качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить носят или не носят существенный характер обнаруженные в ходе проверки отклонения. Из количественной точки зрения аудитор должен оценить, превышают ли отдельно или в сумме обнаруженные отклонения установленный уровень существенности.

Может определяться абсолютная и относительная величина существенности (первая реже). Относительная (релятивная) величина существенности определяется в процентном отношении к соответствующей (избранной самим аудитором) базовой величине (общая валюта баланса, прибыль к налогообложению, объем реализации, сумма чистых активов, товарооборот, стоимость необоротных активов и ряд, других).

Уровень существенности устанавливается на стадии планирования и зависит от особенности клиента:

• отрасль функционирования;

• размер предприятия;

• сумма прибыли к налогообложению;

• стоимость оборотных средств;

• сумма валюты баланса;

• кредиторская задолженность;

• сумма капитала;

• наличие условных обязательств;

• необычная статья в отчетности и др.

Значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке отображено в общем плане аудита. Однако данный показатель должен учитываться аудитором не только на этапе планирования, когда определяется содержание, расходы времени и объем аудиторской процедуры, но и в процессе проведения проверки и составления вывода.

В случае изменения уровня существенности в рабочей документации обязательно должны быть зафиксированы факт изменения уровня существенности, новое его значение, в соответствии с расчетами и приведена аргументация изменений.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь, то есть, чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Аудитор должен учитывать обратную взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском при определении характера, расчета времени и объема аудиторских процедур. Например, если после планирования конкретной аудиторской процедуры аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, аудиторский риск увеличивается.

Как показывает опыт заграничной и отечественной аудиторской практики, при определении общего критерия существенности - предельно допустимого размера ошибки (ПДРО) существует определенная проблема. Это связано с тем, что конкретные пользователи финансовой информации могут быть разными и, как правило, аудиторам предварительно их состав не известен. Как отмечается в специальной литературе, Комитет по международной аудиторской практике не готов предложить практикующим аудиторам конкретные критерии существенности.

Аудиторы Украины в контексте принятия международных стандартов в качестве национальных перешли к обязательному применению концепции существенности ошибки. В отсутствии конкретных критериев существенности аудиторская фирма еще только нарабатывает эмпирически наиболее приемлемые подходы к решению данной проблемы.

Поэтому целесообразнее обратиться к заграничному опыту аудиторской практики страны - родоначальника аудита.

Следует отметить, что как в США, так и в Великобритании используются ориентировочные критерии существенности (табл. 6.1), поскольку их конкретное установление зависит от масштабов деятельности клиента, что, в свою очередь, накладывает отпечаток на использование расчетной базы для определения этого показателя. Важную роль здесь также играет качественная сторона (характер) обнаруженных отклонений (ошибки, нарушений).

Таблица 5.1 - Ориентировочные критерии существенности ошибки в финансовой отчетности %

Расчетная база	США			Великобритания
	минимум	максимум		минимум	максимум
Объем продажи	Не используется			0,5	1
Прибыль к налогообложению	5		10	5	10
Оборотные активы	5		10	Не используется
Общая стоимость активов	3		6	1		2
Текущие обязательства	5		10	5 10		10

Применение расчетной базы и критериев существенности аудиторской фирмой зависит от принятой внутрифирменной политики их деятельности, ориентированной на особенности контингента клиентов, которые обслуживаются.

Да, расчетная база для определения пределов существенности в зависимости от отрасли, в которой действует предприятие-заказчик, может быть такими, как в таблице 5.2.

Таблица 5.2 - Расчетная база для оценки существенности ошибки

№ з/п	Отрасль	Расчетная база
1	Легкая и пищевая промышленность	Выручка от реализации
2	Торговля	Выручка от реализации
3	Транспорт	Стоимость основных средств
4	Нефте-, и газодобывающая промышленность	Стоимость основных средств
5	Инвестиционная компания	Прибыль к налогообложению
6	Малые предприятия любой отрасли	Валюта баланса
7	Бюджетная организация	Процент от суммы финансирования

Для составления предварительного суждения относительно существенности ошибки возможно использования следующих критериев (таблица 5.3).

Таблица 5.3 - Данные для формирования предварительного суждения о существенности ошибки %

Расчетная база	Предыдущее суждение о существенности ошибки
	минимум %	максимум %
Выручка от реализации	0,2	0,5
Прибыль к налогообложению	2	5
Прибыль после уплаты налогов	4	7
Стоимость основных средств	1	1,5
Валюта баланса	0,5	1
Сумма бюджетного финансирования	1,5	2

Существенность ошибки (предсказуемая) должна определяться еще до составления плана и программы аудита. Далее, с учетом установленного (предельного) предела существенности ошибки и величины аудиторского риска не только планируется работа по аудиту, но и реализуются аудиторские процедуры, собираются аудиторские доказательства, составляется аудиторское заключение.

В процессе аудита аудитор сравнивает установленный предел существенности с фактическими значениями обнаруженной ошибки и принимает решение относительно их существенности (или несущественность).

Определяя границу существенности ошибки, аудитор должен исходить из того, что в его обязанность не входит подтверждать абсолютную точность бухгалтерской отчетности, он не ставит целью обнаружить ошибку (он должен собрать достаточное количество информации, оценить ее и сформировать собственное мнение).

В Украине, как и в большинстве страны, единых правил и подходов, к определению уровня существенности не существуют.

Однако опыт показывает, что применяют два подхода: индуктивный и дедуктивный.

Суть индуктивного подхода заключается в том, что сначала определяется допустимая существенность ошибки по отдельной статье отчетности, а затем на основе обобщения – общая величина существенности для отчетности в целом.

Дедуктивный подход, напротив, предусматривает первоочередное определение общей «суммарной» величины допустимой ошибки в финансовых отчетах, а затем распределение ее между конкретными статьями отчетности.

При этом стоит учитывать важность, материальность каждой статьи, ее влияние, на верность отчетности, роль в процессе принятия управленческих решений.

Да, например: ошибки по статье оборотных активов и краткосрочных обязательств является более значимыми по сравнению с ошибкой по статье капитала или долгосрочных обязательств, поскольку первые определяют уровень ликвидности предприятия. Отсюда предел существенности ошибки по текущим активам и обязательствам должен быть намного ниже по сравнению с другой статьей.

Следовательно, при низком уровне существенности, аудитору необходимо реализовать большее количество процедуры (больше собрать свидетельств), чем при запланированном высоком значении существенности ошибки.

Необходимо помнить! Аудитор не должен согласовывать уровень существенности, которые он устанавливает относительно конкретного предприятия-клиента, конкретной проверки. Это объясняется тем, что только аудитор (АФ) отвечает за качество и последствия аудиторской проверки, а не клиент. Аудитор на основе определенной существенности устанавливает для себя уровень аудиторского риска, количество и виды аудиторских процедур, порядок проведения аудита.

Рассмотрим последовательность действий аудитора по определению размерапредельно допустимой суммы ошибки исходя из требований Международного стандарта аудита (МСА) 320 «Существенность в аудите».

Порядок оценки уровня существенности ошибки в финансовой отчетности предприятия-заказчика и последовательность действий аудитора проиллюстрированы на рисунке 5.1.

Остановимся более обстоятельно на характеристике каждого из отмеченных блоков.

На основе установленных пределов существенности и расчетной базы - показателей финансовой отчетности - рассчитываются абсолютные значения существенности ошибки по минимальному и максимальному пределам (табл. 6.4).

Рис. 5.1 - Последовательность оценки уровней существенности ошибки в финансовой отчетности предприятия-заказчика.

Таблица 5.4 - Расчет пределов ГПРП по отчетность клиента

Расчетная база	Сумма по отчетность, грн	Минимум		Максимум
		%	сумма, грн	%	сумма, грн
Прибыль к налогообложению	27 710	5	1385,5	10	2771
Оборотные активы	42 920	5	2146	10	4292
Общая стоимость активов	43 160	3	1294,8	6	2589,6
Текущие обязательства	8350	5	417,5	10	835

Дальше проведем распределение общей величины ПДРО по элементам внутри каждой расчетной базы: например, по оборотным активам (табл. 6.5).

Таблица 5.5 - Распределение общей суммы по оборотным активам, грн.

Виды оборотных активов	Минимум	Максимум
Средства	353	706
Дебиторская задолженность	608,5	1217
Товарно-материальные запасы	1184,5	2369
Итого	2146	4292

Определение пределов существенности по контролируемой статье отчетности позволяет выделить узкие места, которые требуют достаточно большого отбора объектов для их тестирования, а, следовательно, концентрации работы на ключевых направлениях. Другими словами, большего внимания требуют именно те отклонения (ошибки, нарушения), которые по своему значению превышают максимальный предел существенности, а также те, которые угодили в установленный интервал.

Для того чтобы ошибку, обнаруженную в результате выборочного контроля, можно было распространить на всю генеральную совокупность объекта, который проверяется, используют следующую формулу:

Величина потенциальной ошибки	=	Сумма обнаруженной ошибки	*	Сумма совокупности
		Сумма выборки

Полученные данные по видам объектов сгруппировано в таблице 5.6.

Таблица 5.6 - Обобщение фактического размера ошибки по оборотным средствам

Виды оборотных активов	ПДРО			Фактическая ошибка, обнаруженная при тестировании
	минимум		максимум
Средства	353	706		136
Дебиторская задолженность	608,5	1217		1612
Запасы товарно-материальной ценности	1184,5	2369		1838
ИТОГО	2146	4292		3586

При сопоставлении фактического размера ошибки с предельно допустимым его размером необходимо установить, какому уровню существенности он соответствует, и принять решение относительно существенности ошибки, а именно:

1) поставить под сомнение правильность и объективность данных по статье с превышением максимальной границы существенности (в этом случае по дебиторской задолженности).

2) расширить информационную базу тестирования по объектам, где обнаруженные ошибки, которые находятся в пределах расчетных границ существенности (запасы товарно-материальных ценностей) для того, чтобы аргументировать тенденцию к возможному превышению максимального размера существенности и обоснованию возможного отрицательного мнения в аудиторском заключении.

1. Раскройте понятие существенности ошибки.

2. Назовите основные уровни существенности и дайте их характеристику

3. Какие ориентировочные критерии существенности используются в Великобритании и США?

4. Какая последовательность действий аудитора по определению пределов предельно допустимой суммы ошибки исходя из требований МСА 320 «Существенность в аудите»?

5. Дайте характеристику индуктивного подхода к оценке существенности.

6. Раскройте сущность дедуктивного подхода к оценке существенности.

7. Дайте характеристику абсолютной и относительной величины существенности.

8. Раскройте действия аудитора по определению предельно допустимого размера ошибки

1. Сущностный анализ понятия «существенность» и «материальность»

2. Планирование аудита: определение уровня существенности.

3. Существенность и аудиторский риск: установление взаимосвязи.

4. Влияние уровня существенности на выбор типа аудиторского вывода.

5. Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

6. Способы установления уровня существенности.