160.5. Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб’єктом спрощеного оподаткування чи ні.

160.6. Страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов’язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:

у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб – нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів "Зелена карта"  за ставкою 0 відсотків;

у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абзаці другому цього пункту,  за ставкою 4 відсотки суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми;

під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками  нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному таким уповноваженим органом, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеним уповноваженим органом), а також під час укладання договорів перестрахування з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту,  за ставкою 0 відсотків;

в інших випадках, ніж зазначені в абзацах другому  четвертому цього пункту,  за ставкою 12 відсотків суми таких виплат за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат.

160.7. Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

160.8. Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

160.9. Резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента (в тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок із доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що проводять діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в органах державної податкової служби як платники податку.

160.1.Ст. 160 передбачає особливий порядок і ставки оподаткування нерезидентів. В основу ідентифікації та поділу оподаткування нерезидентів на однотипні групи, у контексті яких визначено особливі ставки та порядок сплати податку на прибуток, покладено види діяльності, від яких нерезиденти можуть отримати доходи із джерелом їх походження в Україні.

Пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ розкриває сутність терміна «нерезиденти», під яким розуміють:

а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані), відповідно до законодавства України, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

в) фізичні особи, які не є резидентами України. Поряд з цим пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ пояснює поняття «резиденти». Під ним розуміють:

а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;

в) фізичні особи-резидент – особи, які є громадянами України, іноземці, які одержали посвідку на постійне проживання в Україні (на строк дії такої посвідки), іноземці, щодо яких роботодавцем отримано дозвіл на використання праці іноземця в Україні (на строк дії такого дозволу), а також іноземці, які перебувають в Україні не менше 183 днів протягом періоду або періодів поточного та/або попереднього календарних років (включаючи день приїзду та від’їзду), для яких порядок підтвердження статусу резидента визначається Кабінетом Міністрів України.

П. 160.1 ст. 160 ПКУвизначає, що порядок і ставки оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, встановлюються ст. 160.

Враховуючи, що на практиці доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, можуть бути різними. У п. 160.1. визначається, які саме доходи слід розуміти під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, що оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними ст. 160.

У п. 160.1. перелічено 13 основних варіантів доходів, які можуть отримуватися нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, та узагальнено всі інші види доходів в останньому абзаці п 160.1. ст. 160, де також визначено, що доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, не відносяться до доходів, яким визначено ст. 160 особливі ставки та порядок оподаткування і оподатковуються за ставками, зазначеними у ст. 151 ПКУ.

Відповідно до абзацу «а» п. 160.1. ст. 160 ПКУпроценти та дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, є доходом, отриманим нерезидентом із джерелом його походження з України. При виплаті такого доходу утримується податок за ставкою 15 відсотків від суми виплат та за її рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Під постійним представництвом, відповідно до пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, розуміють постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

З метою оподаткування термін „постійне представництво” включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (у рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більше, ніж 6 місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов’язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).

Постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ під процентами розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;

в) платіж за придбання товарів у розстрочку;

г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу).

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Відповідно до п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабміну від 06.05.01 р. № 470 (далі – Порядок), підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це не передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 до Порядку або згідно із законодавством такої країни.

Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов’язково містити таку інформацію: повну назву або прізвище нерезидента; підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто відповідно до законодавства відповідної країни підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місцеперебування (місця проживання) або на іншій підставі; назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження; дату видачі. Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана. У разі неподання нерезидентом довідки, відповідно до п. 4 Порядку, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідно до абзацу «б» п. 160.1 ст. 160 ПКУдивіденди, які сплачуються резидентом, є доходом, отриманим нерезидентом із джерелом його походження з України. При виплаті такого доходу утримується податок за ставкою 15 відсотків від суми виплат та за її рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Відповідними положеннями переважної більшості чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з країнами, резидентами яких є одержувачі пасивних доходів, передбачено право оподатковувати такі доходи кожною з держав, які є сторонами міжнародного договору, – країною, що є джерелом доходів, і країною, резидентом якої є особа, яка одержує такі доходи. Слід звернути увагу на те, що вказані положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування доходу у вигляді дивідендів. Разом з тим, право країни, у якій виникають пасивні доходи, обмежується ставками, що передбачені міжнародним договором.

Відповідно до абзаців «в» та «г» п. 160.1 ст. 160 роялті, фрахт та доходи від інжинірингу є доходами, отриманими нерезидентом із джерелом його походження з України. Підпунктами 14.1.225, 14.1.260 та 14.1.85 даного Кодексу визначено сутність понять роялті, фрахт, інжиніринг.

Так, під роялті треба розуміти будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Під фрахтом варто розуміти винагороду (компенсацію), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язкове згідно із законодавством України;

Під інжинірингом розуміють надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання передпроектних, проектних, інженерно-вишукувальних, інженерно-розвідувальних робіт (послуг) з будівництва об’єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій економічного, фінансового або іншого характеру у складі таких послуг (робіт).

Варто задзначити, що враховуючи те, що Законом від 17.05.01 р. № 2408-III «Про стандартизацію» технічні умови визначено як документ, що встановлює технічні вимоги, яким повинні відповідати продукція, процеси чи послуги, необхідно процес надання послуг з розробки технічних умов в цілях оподаткування вважати інжинірингом.

160.2.Даний пункт визначає розмір ставки (15 %), за якою оподатковуються доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, зазначені у п. 160.1, за виключенням доходів, які зазначені у п. 160.3–160.6 Разом з тим, у п. 160.2 визначено, що ставка 15 % використовується за умови, якщо інше не передбачено положенням міжнародних договорів України із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Якщо ж положенням міжнародних договорів України із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, передбачено ставку, яка відмінна від 15 %, то для розрахунку податку потрібно використовувати ставку, визначену положенням таких міжнародних договорів України.

Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження із України, відповідно до міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений Постановою Кабміну від 06.05.2001 р. № 470.

160.3. Даний пункт визначає ставку і порядок оподаткування прибутку нерезидентів, отриманих у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань. Так, прибуток нерезидента, отриманий у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань, оподатковується за ставкою, визначеною п. 151.1 ст.151. При цьому базою оподаткування є прибуток, який розраховується як різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) цінних паперів, сплаченою або нарахованою їх емітентом, та ціною їх придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку. Здійснювати операції купівлі-продажу зазначених у п. 160.3 цінних паперів від імені та за рахунок нерезидента має право виключно його постійне представництво або резидент, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента. В інших випадках такі операції не будуть включатися до алгоритму розрахунку бази оподаткування даного нерезидента.

Постійне представництво або резидент, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента, несуть відповідальність за повноту нарахування та своєчасність сплати податку до бюджету України. Саме на постійне представництво або резидента, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента, покладено обов’язок подання розрахунку податкових зобов’язань та звітів про утримання і внесення до відповідного бюджету податків. Порядок надання розрахунку податкових зобов’язань нерезидентів та звітів про утримання та внесення до відповідного бюджету податків встановлюється центральним органом державної податкової служби України.

Резидент, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента, зобов’язаний самостійно складати та подавати до органу державної податкової служби за місцем свого розташування звіти про утримання та внесення до відповідного бюджету податків.

160.4. Даний пункт визначає доходи, отримані нерезидентами, які не підлягають оподаткуванню. Варто звернути увагу на те, що не підлягають оподаткуванню доходи, отримані нерезидентами у вигляді процентів або доходу (дисконту) як на державні цінні папери, так і на облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, продані або розміщені нерезидентам за межами території України через уповноважених агентів-нерезидентів, або процентів, сплачених нерезидентам за отримані державою або до бюджету Автономної Республіки Крим чи міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах чи кошторисі Національного банку України, або за кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями.

160.5. Даний пункт визначає, що сума фрахту, яка сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. За базу оподаткування п. 160.5 передбачає базову ставку такого фрахту. При цьому стягувати податок та вносити його до бюджету повинен резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також – є він суб’єктом спрощеного оподаткування чи ні.

Під терміном «базова ставка фрахту» розуміється сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, зменшена на суму витрати за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

160.6. Даний пункт визначає особливості оподаткування страховиків, або інших резидентів, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів. Відповідно до п. 160.6 визначено три можливі ставки оподаткування – 0 %, 4 %, 12 %. Так, за ставкою 0 % оподатковуються суми, що перераховуються у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб-нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів „Зелена карта”; під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному таким уповноваженим органом, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеним уповноваженим органом), а також під час укладання договорів перестрахування з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту. За ставкою 4 % оподатковуються суми, що перераховуються у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абзаці другому п. 160.6. За ставкою 12 % оподатковуються суми, що перераховуються в усіх інших випадках, ніж зазначені в абзацах другому–четвертому п. 160.6. При цьому суми, які оподатковуються за ставками 4 та 12 %, виплачуються за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат.

У січні 1998 року Україна приєдналася до міжнародної системи автотранспортного страхування, яке відоме під назвою «Зелена карта» і функціонує з 1953 року. «Зелена карта» – це система обов’язкового страхування відповідальності власників автомобілів за кордоном, до якої, крім України, входять усі країни ЄС, Марокко, Туніс, Іран, Ірак, Ізраїль, Турція, а також частково Білорусія і Молдова. Основним завданням цієї системи є захист потерпілих у ДТП за участі автовласників-нерезидентів країни. У цілому «Зелена карта» – це поліс, створений відповідно до Закону про обов’язкове страхування власників транспортних засобів, без якого водій не має права керувати автомобілем на території країн-учасниць даної системи.

Вимоги до рейтингів фінансової надійності (стійкості) страховиків та перестрахувальників-нерезидентів затверджено Постановою Кабміну від 15.10.2003 р. № 1640.

В абзаці першому п. 160.6 ст. 160 ПКУ вказано, що особами, які зобов’язані оподатковувати доходи нерезидентів, є страховики, а також інші резиденти. Іншими резидентами, які можуть здійснювати виплати у межах договорів страхування, є страхувальники.

При укладенні договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нерезидентами (за винятком укладення договорів із перестрахування через або за посередництвом страхових брокерів), рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим центральним органом виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг оподаткування, відбувається за ставкою 0 відсотків.

Договори страхування із страховиками-нерезидентами можуть укласти резиденти, які є іншою стороною даного договору, тобто страхувальниками. Головними виплатами, які здійснює страхувальник по договору страхування страховику, є страхові платежі та страхові премії.

Ст. 9 Закону від 07.03.1997 р. № 85/96-ВР «Про страхування» дає визначення понять «страхова виплата» та «страховий платіж». Так, під «страховою виплатою» розуміється грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Під «страховим платежем» (страховим внеском, страховою премією) розуміють плату за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування.

160.7. Даний пункт визначає, що резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

160.8. Якщо нерезидент проводить свою діяльність на території України через постійне представництво, то прибуток, який ним отримується, оподатковується в загальному порядку. За таких умов постійне представництво прирівнюється у своєму статусі до платника податків, який здійснює діяльність відокремлено та незалежно від нерезидента.

Якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, він повинен суму прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначати на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва.

За неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

160.9. Резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь нерезидента), зобов’язані утримувати та перераховувати до відповідного бюджету податок із доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що проводять діяльність на території України через постійне представництво і разом з тим не підлягають додатковій реєстрації в органах державної податкової служби як платники податку.

Під агентськими, довірчими та комісійними послугами розуміються послуги з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг), які здійснюються резидентами за рахунок і на користь нерезидентів.

Стаття 161. Спеціальні правила

161.1. У разі укладення договорів із нерезидентами не дозволяється включення до них податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.

161.2. У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг).

Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України.

У разі необхідності внесення змін до цього переліку такі зміни вносяться не пізніше ніж за три місяці до нового звітного (податкового) року та вводяться в дію з початку нового звітного (податкового) року.

161.3. Під терміном "нерезиденти, що мають офшорний статус" розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки у поясненні до податкової декларації.

161.4. Суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими цим розділом.

161.5. Розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.

161.6. Не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань такі податки, сплачені в інших країнах:

податок на капітал/майно та приріст капіталу;

поштові податки;

податки на реалізацію (продаж);

інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.

161.7. Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів.

161.1. У даному підпункті визначається, що підприємствам забороняється у разі укладення договорів із нерезидентами включати до них податкові застереження.

Застереження в угодах – це спеціально зазначені в договорах умови, згідно з якими регулюються відносини сторін, що домовляються в разі настання непередбаченої раніше, але цілком вірогідної події. Об’єктом застереження можуть бути всі аспекти та умови виконання торговельної угоди або контракту. Під податковим застереженням розуміють умову, згідно з якою кожна сторона зобов’язується за свій рахунок сплатити всі податки та збори відносно цієї угоди на території своєї країни. Дане застереження регулює відносини між експортерами та імпортерами щодо сплати податків.

Враховуючи викладене, сплата на користь нерезидента-кредитора додаткової суми у розмірі, що компенсує нерезиденту суму податкового утримання в Україні, суперечить вимогам чинного законодавства. Підтвердженням цього є п. 87.7 ст. 87 ПКУ, відповідно до якого переуступку податкових зобов’язань третім особам заборонено.

161.2. Коментованою нормою Кодексу визначено порядок віднесення до складу витрат платника податку витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) при укладенні договорів з нерезидентами, які мають офшорний статус.

Термін «нерезиденти, що мають офшорний статус» висвітлено у п. 161.3 ст. 161 ПКУ.

Відповідно до ст. 626 Цивільного кодексу договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Зміст договору визначається ст. 628 Цивільного кодексу, відповідно до якої обов’язковими складовими договору є умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов’язковими відповідно до актів цивільного законодавства. При цьому сторони мають право укласти договір, у якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір).

При здійсненні купівлі товарів (робіт, послуг) між сторонами укладається господарський договір, умови якого зазначені у ст. 180 Господарського кодексу.

Із вищенаведеної норми випливає, що обмеження в частині включення до складу витрат платника податку витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) застосовується, якщо:

– нерезидент, з яким укладено договір на оплату товарів (робіт, послуг), розташований в офшорній зоні;

– розрахунки за товари (роботи, послуги) здійснюються через нерезидентів, розташованих в офшорній зоні (як через посередників у розрахунках);

– оплата за товари (роботи, послуги) здійснюється через банківські рахунки нерезидентів, розташованих в офшорній зоні.

При здійсненні розрахунків за товари (роботи, послуги) на користь нерезидентів, які розташовані не в офшорній зоні, але мають рахунки у банківських установах, розташованих в офшорній зоні, через які здійснюється оплата, обмеження щодо включення до витрат платника податку витрат на оплату вартості товарів (робіт, послу) не застосовується.

Витрати платників податку на оплату товарів, придбаних в офшорних зонах, відносяться до витрат такого платника податку в сумі 85 %, незалежно від того, яким чином здійснена оплата товару: чи то в грошовій формі, чи то в натуральній (бартерні поставки).

Зазначимо, що правило 85-відсоткового ліміту діє також у випадках, коли підприємство оприбутковує товари, отримані з офшорної зони, незалежно від того, чи був сплачений за них аванс.

Витрати за операціями придбання товарів в офшорних зонах нараховуються з моменту їх виникнення згідно із правилами, встановленими ст. 152 цього розділу, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.

Щодо витрат за митними платежами та податками, що сплачує платник податку при ввезенні імпортного товару на територію України, то вони включаються до складу витрат відповідно до пп. 138.10.4 ст. 138 ПКУ. Тобто вартість товарів, придбаних у нерезидента з офшорним статусом, включається до складу витрат відповідно до одного пункту Кодексу, а сума митних платежів та податків – відповідно до іншого.

Так, пунктом п. 161.2 ст. 161 ПКУ до складу витрат платника податку включаються витрати, понесені у сумі, що становить 85 відсотків від вартості цих товарів. Тобто від визначеної договором вартості товару треба взяти 85 відсотків, і цю суму вже можна віднести до витрат такого платника податку. Решта 15 відсотків витрат на придбання товарів в офшорній зоні на витрати не відносяться.

Положення, визначені у п. 161.2 ст. 161, можуть застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України.

При внесенні змін до цього переліку такі зміни необхідно вносити не пізніше, ніж за 3 місяці до нового звітного (податкового) року та вводити в дію з початку нового звітного (податкового) року.

161.3. Цей пункт пояснює сутність вживаного у ст. 161 терміна «нерезиденти, що мають офшорний статус», під яким слід розуміти нерезидента (див. пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ), що розташований на території офшорних зон. Офшорною зоною є один із видів вільних економічних зон. Їх відносять до сервісних вільно-економічних зон, особливістю яких є створення для підприємців сприятливого валютно-фінансового та фіскального режимів, високого рівня банківської та комерційної секретності, лояльність державного регулювання. Термін «офшорна зона» загалом має на увазі будь-яку країну з низькою або нульовою податковою ставкою на всі або окремі категорії доходів, певний рівень банківської або комерційної секретності, мінімальну або повну відсутність резервних вимог центрального банку або обмежень у конвертованій валюті.

Крім того, більшість офшорних зон має відносно прості вимоги з ліцензування і регулювання фінансових компаній та інших фірм.

Особливістю офшорної юрисдикції є поширення пільгового режиму виключно на нерезидентні компанії, які не здійснюють діяльність на території юрисдикції і, що найважливіше, забезпечення ефективного режиму фінансової секретності.

Зазначені привілеї впливають на рішення підприємців щодо вибору місця реєстрації суб’єкта господарювання на користь офшорних зон.

З юридичної точки зору, класична офшорна компанія – це суб’єкт господарювання, що знаходиться у власності нерезидентів тієї держави, де вона зареєстрована, отримує прибуток за її межами, керується з-за кордону, не сплачує податок на прибуток (або сплачує його за мінімальними ставками). Як правило, офшорні компанії не мають керівного офісу в місці реєстрації, юридична адреса надається місцевими фірмами. Але існують випадки, коли законодавство не забороняє створення адміністративних офісів в офшорних зонах та надає право резидентам бути співвласниками офшорних компаній.

Офшорна компанія за своїм статусом не відрізняється від інших організацій, що мають статус юридичних осіб: реєструється у встановленому порядку, має передбачену законом організаційно-правову форму, визначену структуру управління, юридичну адресу, банківський рахунок та інші ознаки.

При цьому варто зазначити, що перелік офшорних зон встановлений розпорядженням Кабміну від 24.02.2003 р. № 77-р., згідно з яким до них належать: Острів Гернсі, Острів Джерсі, Острів Мен, Острів Олдерні, Бахрейн, Беліз, Андорра, Гібралтар, Монако, Ангілья, Антигуа і Барбуда, Аруба, Багамські, Острови, Барбадос, Бермудські Острови, Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США), Гренада, Кайманові Острови, Монтсеррат, Нідерландські Антильські Острови, Пуерто-Ріко, Сент-Вінсент і Гренадіни, Сент-Кітс і Невіс, Сент-Люсія, Співдружність Домініки, Теркс і Кайкос, Ліберія, Сейшельські Острови, Вануату, Маршальські Острови, Науру, Ніуе, Острови Кука, Самоа, Мальдівська Республіка.

За умови, коли нерезидентом, який розташований в офшорній зоні, було надано платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, такий нерезидент не є нерезидентом з офшорним статусом. В Україні до «консульських установ» відносять генеральні консульства, консульства, віце-консульства та консульські агентства. Консульські установи України захищають за кордоном права та інтереси України, юридичних осіб і громадян України. Таким чином, з метою визначення статусу нерезидента, який є резидентом країни, що входить до переліку офшорних зон, згідно з розпорядженням КМУ від 24.02.2003 р. № 77-р, виписка з його правоустановчих документів повинна містити інформацію, що підтверджує неофшорний статус такого нерезидента.

161.4.Цей пункт визначає, що суми податку на дохід (прибуток) одержані за межами території України, її континентального шельфу та виключно (морської) економічної зони, сплачені юридичними особами, їх філіями, відділеннями за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав, зараховуються під час оплати ними податку з доходів (прибутку) в Україні. Тобто платник має право зменшити суму податку на прибуток з джерелом походження з України, обраховану за правилами, встановленими цим розділом, на суму податку на прибуток, що була сплачена ним за кордоном.

161.5.Цей пункт визначає, що розмір зарахованих сум податку із іноземних джерел, що сплачені за кордоном, не може перевищувати суми податку з доходів (прибутку), що підлягає сплаті в Україні. За умови якщо зазначені суми перевищують суми податку, сплаченого в Україні, різниця між цими сумами не може зараховуватися у зменшення податкових зобов’язань такого платника.

161.6.Цей пункт визначає перелік податків, сплачених в інших країнах, які не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань, зокрема податок на капітал/майно та приріст капіталу, поштові податки, податки на реалізацію (продаж) та інші непрямі податки, незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав. Разом з тим, ці податки не належать до жодного з видів податків і зборів (обов’язкових платежів), що справляються на території України, визначених у ст. 9–10 ПКУ.

161.7.Цей пункт визначає необхідність подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів з метою зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку.

Перелік країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування, наведений у Листі ДПА України «Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування» від 11.01.2005 р. № 464/7/12-0117.