152.5. Податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому статтею 156 цього Кодексу.

152.6. Неприбуткові організації, визначені в пункті 157.1 статті 157 цього Кодексу, сплачують податок від неосновної діяльності з урахуванням статті 157 цього Кодексу.

152.7. Нерезидент щороку отримує від органу державної податкової служби підтвердження українською мовою щодо сплати податку.

152.8. Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у пункті 153.3 статті 153, пунктах 156.1 та 156.2 статті 156, статті 160 цього Кодексу, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати.

152.9. Для цілей цього розділу використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік;

152.9.1. звітний податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду, крім:

виробників сільськогосподарської продукції, визначених статтею 155 цього розділу, для яких річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року;

152.9.2. у разі якщо особа ставиться на облік органом державної податкової служби як платник податку в середині податкового періоду, перший звітний податковий період розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду;

152.9.3. якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого звітного податкового періоду), останнім податковим періодом вважається період, на який припадає дата такої ліквідації;

152.9.4. для виробників сільськогосподарської продукції, зареєстрованих як платники фіксованого сільськогосподарського податку, не застосовуються норми підпункту 152.9.1 цього пункту в частині визначення податкового періоду для виробників сільськогосподарської продукції.

152.10. Якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, – така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов’язані з придбанням зазначених активів.

152.11. Платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткуванням цим податком, а також ті, що проводять діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами цього Кодексу, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому:

до складу витрат таких платників податку, пов’язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування, не включаються витрати, пов’язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку);

сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку), не враховується у витратах, пов’язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування.

У разі якщо основні засоби використовуються для отримання звільненого доходу (прибутку) та інших доходів (прибутків), які підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, витрати платника податку підлягають збільшенню на частку загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходів (прибутків), що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, відноситься до загальної суми доходів (прибутків) з урахуванням звільнених. Аналогічно відбувається розподіл витрат, що одночасно пов’язані як з діяльністю, дохід (прибуток) від провадження якої звільняється від оподаткування, так і з іншою діяльністю.

Норми цього пункту для платників податку, визначених пунктом 154.6 статті 154 цього Кодексу, застосовуються з урахуванням наступного:

суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів;

суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.

У разі якщо суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, використані не за цільовим призначенням або не використані платником податку протягом річного звітного періоду, залишок невикористаних коштів або сума коштів використана не за цільовим призначенням зараховуються до бюджету в першому кварталі наступного звітного року.

152.Відповідно до пп. 7.1.5 п. 7.1 статті 7 ПКУ порядок обчислення податку визначається його основним елементом. Стаття 16 ПКУ визначає, що обчислення податку є обов’язком платника податку. У свою чергу, стаття 29 ПКУ дає узагальнене розуміння порядку обчислення податку та процес його розрахунку. Обчислення суми податку здійснюється шляхом множення податкової бази (визначеної статтею 149 ПКУ, див. коментар до даної статті) на ставку податку (визначеної статтею 151 ПКУ, див. коментар до даної статті ). У п. 54.1 статті 54 глави 4 розділу 2 ПКУ визначено, що платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені ПКУ.

Однак у даному розділі існують окремі види діяльності (страхові компанії, неприбуткові організації, нерезиденти), де порядок обчислення податку є дещо відмінний від стандартної методики. Тому порядок обчислення податку за такими видами діяльності надається у окремих профільних статтях даного розділу (статті 153, 156, 157, 158, 160 ПКУ).

У даній статті законодавцем приділена значна увага особливостям нарахування податку в разі наявності відокремлених підрозділів у складі платника податку – юридичної особи та оподаткуванню окремих видів діяльності, яка підлягає патентуванню.

У цілому, виконання податкового обов’язку з податку на прибуток підприємств подані на рис. 3.1.

Рис. 3.1. Блок-схема процесу виконання податкового обов’язку з податку на прибуток підприємств

152.1.Обчислення податку на прибуток здійснюється платником податку самостійно шляхом заповнення декларації з податку на прибуток. Порядок подання декларації, її визначення регламентується п. 46.2, 46.3 статті 46 та п. 49.1−49.3 глави 2 розділу 2 ПКУ (дивись коментар до даних пунктів).

Враховуючи, що положення розділу ІІІ ПКУ застосовуються під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, то платники податку на прибуток підприємств у 2011 році складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий – четвертий квартали 2011 року.

152.2. Даний пункт статті 152 ПКУ регламентує порядок визначення податку з прибутку, отриманого від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до статті 267 розділу XII ПКУ. П. 267.1 та 267.2 статті 267 ПКУ чітко виділяє види підприємницької діяльності¹⁷, за здійснення яких необхідно сплачувати збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності (патентний збір). Такі платники податку зобов’язані вести окремий облік доходів та витрат і визначати податок на прибуток від кожного окремого виду такої діяльності. Крім того, статтею 267 розділу XII та розділом ІІІ ПКУ встановлено коло суб’єктів правовідносин у сфері патентування, до яких поряд із юридичними особами належать філії, представництва та інші відокремлені структурні підрозділи юридичної особи, які отримують торгові патенти та провадять такі види підприємницької діяльності. Названі суб’єкти також визначають податок від кожного окремого виду діяльності та окремо від іншої діяльності, яка не підлягає патентуванню.

Розрахунок вартості придбаних торгових патентів, що враховуються у зменшення податкового зобов’язання, платником податку здійснюється за чотирма блоками, кожен з яких відповідає одному з видів діяльності, що підлягає патентуванню. Це пов’язано з тим, щоб: по-перше, визначити, яка частина вартості торгових патентів зменшує суму податку на прибуток за поточний період; по-друге, зафіксувати суму збитку (від’ємного об’єкта оподаткування) за конкретним видом діяльності. Це дасть можливість зменшити прибуток від цього самого виду діяльності в наступному році і таким чином перешкодить зменшенню податку на прибуток на вартість відповідного патенту. При цьому діяльність по підприємству в цілому може бути прибутковою.

Оплата вартості торгових патентів не включається до складу витрат підприємства. При цьому платники податку на прибуток, які змінюють патентовану діяльність, ведуть окремий облік податку на прибуток за результатами такої діяльності.

Для розрахунку податку на прибуток звітного періоду необхідно:

1) визначити загальну суму прибутку до оподаткування за всіма видами діяльності підприємства (патентованими та іншими);

2) розрахувати загальний податок на прибуток за всіма видами діяльності підприємства (патентованими та іншими);

3) визначити розмір прибутку (збитку) від патентованої діяльності і податок на прибуток від такої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів і витрат від патентованої діяльності, амортизаційних відрахувань на відповідну групу основних засобів, які беруть участь у такій діяльності (див. коментар до п. 152.11 статті 152 ПКУ);

4) у межах суми податку на прибуток від патентованої діяльності зменшити загальний податок на прибуток на вартість торгових патентів, термін дії яких припадає на звітний податковий період. У разі відсутності прибутку від патентованої діяльності вартість патентів не враховується у зменшення податку на прибуток від інших видів діяльності.

152.3.Даним пунктом статті 152 ПКУ регламентується (для цілей обчислення податку на прибуток) визнання доходів та витрат за методом нарахувань, крім випадків, які передбачені даним ПКУ. Важливе значення в обчисленні податку відіграє визначення (врахування) податкових різниць з метою визначення об’єкта оподаткування (див. табл. 3.22).

Загальна норма визнання доходів зазначена у п. 137.4 статті 137 ПКУ, згідно з якою датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього розділу. Проте в окремих випадках і по окремих операціях загальне правило варіюється (дивись детальніше коментар до статті 137 ПКУ).

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків отримання цільового фінансування, яке згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом (дивись детальніше коментар до статті 138 ПКУ).

Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат.

Таблиця 3.22 Перелік тимчасових і постійних податкових різниць
№ з/п	показники	Стаття, пункт, підпункт ПКУ	Джерело інформації
1	2	3	4
І ДОХОДИ
ТИМЧАСОВІ РІЗНИЦІ
	Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, у тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені	135.5.5	Аналітичні дані за субрахунками 682 «Внутрішні розрахунки», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
	Доходи не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді	135.5.12	Розрахунок
	Збиток від реалізації цінних паперів та деривативів, що отримано у попередніх податкових періодах	153.8	Розрахунок
	Зменшення суми доходів звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у разі затримання оплати їх вартості при визнанні покупця банкрутом або при вчиненні виконавчого надпису про стягнення заборгованості	159.1.1	Аналітичні дані за рахунками 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами»
	Сума штрафів та неустойки чи пені, фактично отримана за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду	135.5.3 137.13	Аналітичні дані за рахунками 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами»
постійні різниці
	Доходи у вигляді дивідендів, що отримані від платників (крім нерезидентів)	136.1.12	Аналітичні дані за субрахунком 731 «Дивіденди одержані»
	Доходи на суму коштів або вартість майна, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, вартість безоплатно отриманих основних засобів	136.1.15 136.1.16	Аналітичні дані за субрахунками 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів», 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»
	Доходи в результаті дооцінки активів	152.12	Аналітичні дані за субрахунками 742 «Дохід від відновлення корисності активів», 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»
	Доходи, отримані від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам, особам, які не є платникам податку на прибуток, платникам податку за іншими ставками, від проведення товарообмінних (бартерних) операцій, від продажу землі або іншого відчуження землі	153.2.1 153.2.3 153.10 147.5	Розрахунок
ІІ Витрати
тимчасові різниці
	Погашення фінансової допомоги (її частини), що рахувалася на початок звітного періоду, особі, яка її надала	135.5.5	Аналітичні дані за субрахунками 682 «Внутрішні розрахунки», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
	Різниці в амортизаційних відрахуваннях, що виникли внаслідок застосування різних строків корисного використання для основних засобів	144.1 145.1.1	Розрахунок
	Встановлення мінімальних строків корисного використання для певних видів нематеріальних активів (групи 4 і 5)	146.6	Розрахунок
	витрати на поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) основних виробничих засобів в сумі, що не перевищує 10 % їх вартості	146.11	Аналітичні дані за рахунком 15 «Капітальні інвестиції»
	Витрати на створення резерву сумнівних боргів визнаються витратами з метою оподаткування у сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I	138.10.6 п.в)	Аналітичні дані за рахунками 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 38 «Резерв сумнівних боргів»
постійні різниці
	Фактична вартість остаточно забракованої продукції	138.7	Аналітичні дані за субрахунком 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»
	Нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах понад встановлені норми природного убутку	138.10.1 п.и)	Аналітичні дані за субрахунком 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»
	Сума фактичних втрат товарів, що перевищує межі норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат	140.3	Аналітичні дані за субрахунком 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»
	Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, у розмірі, що перевищує більше п’яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року	138.10.6 п.а)	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» та розрахунок
	Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менше ніж 75 відсотків таких осіб, цим об’єднанням для ведення благодійної діяльності більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року	138.10.6 п.б)	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» та розрахунок
	Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік	138.10.6 п. ґ)	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» та розрахунок
	Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік	138.10.6 п.д)	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» та розрахунок
	Суми коштів, внесені платниками податку у період, визначений Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про проведення експерименту в житловому будівництві на базі холдингової компанії «Київміськбуд», на рахунки учасників фондів банківського управління або за договорами пенсійних вкладів у розмірі, що перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік	138.10.6 п.ж)	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» та розрахунок
	Витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме: витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків	139.1.1	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»
	Витрати на утримання органів управління об’єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами	139.1.7	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»
	Суми штрафів та неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку	139.1.11	Аналітичні дані за субрахунком 948 «Визнані штрафи , пені, неустойки»
	Витрати понесені у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи-підприємця, що сплачує єдиний податок	139.1.12	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»
	Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, інжинірингу, крім витрат здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів	139.1.13	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»
	Нарахування роялті на користь особи, що сплачує податок у складі інших податків у розмірі, що перевищує 3 відсотки оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік	140.1.2	Розрахунок
	Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, більші ніж сума, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку	140.1.4	Аналітичні дані за субрахунком 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»
	Витрати на страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб	140.1.6	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»
	Не включають до складу витрат на харчування при відрядженні вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами країни перебування, а також плату за видовищні заходи	140.1.7	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»
	Витрати платника податку на утримання та експлуатацію таких об’єктів, що перебувають на балансі та утримуються за рахунок платника податку після 01.07.1997 р., але не використовуються з метою отримання доходу	140.1.8	Аналітичні дані за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»
	Витрати на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів та пов’язаних з ними осіб обмежено Кодексом	141.2	Розрахунок
	Сума добровільних внесків на страхування (недержавне пенсійне забезпечення) найманої ним фізичної особи, загальний обсяг якої перевищує 15 відсотків заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди	142.2	Розрахунок
	Амортизація невиробничих фондів	144.3	Розрахунок
	Витрати на ремонт понад встановлений Кодексом розмір	146.12	Розрахунок
	При продажу або іншому відчуженні невиробничих основних засобів витрати визнаються у сумі їх первісної вартості (у бухгалтерському обліку витрати визнаються у сумі первісної (переоціненої) вартості об’єкта за вирахуванням накопиченої амортизації цього об’єкта)	146.16 абзац 2	Аналітичні дані за субрахунком 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»
	збільшення витрат на коефіцієнт індексації вартості землі при її продажу (в межах різниці між вартістю продажу землі та її первісною вартістю)	147.1	Аналітичні дані за субрахунком 101«Земельні ділянки»
	Збиток від продажу землі (з урахуванням зменшення витрат на суму перевищення дооцінок над уцінками (за даними бухгалтерського обліку) проданої землі	147.1 147.2	Аналітичні дані за субрахунком 101«Земельні ділянки»
	Збиток за підсумками минулого податкового року	150.1	Декларація минулого податкового року
	Втрати у результаті уцінки активів	152.12	Аналітичні дані за субрахунками 946 «Втрати від знецінення запасів», 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»
	Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) у певних осіб за цінами, які вищі за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання	153.2.2 153.2.3	Розрахунок
	Збиток фактора за кожною збитковою операцією факторингу	153.5	Аналітичні дані за рахунком 94«Інші витрати операційної діяльності»
	Збиток від договорів управління	153.13.4	Аналітичні дані за рахунком 94«Інші витрати операційної діяльності»
	Сумнівна кредиторська заборгованість	159.1.2	Аналітичні дані за рахунками 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями»
	Витрати, пов’язані з виконанням договорів, які передбачають здійснення оплати на користь резидентів з офшорним статусом понад 85 %	161.2	Розрахунок

152.4. Відповідно до пп. 133.1.5 п. 133.1 статті 131 ПКУ платниками податку є відокремлені підрозділи (за винятком представництв), які створюються суб’єктами господарювання – юридичними особами, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами. У абзаці 2 цього ж підпункту визначено представництво платника податку як відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, крім пасивних доходів.

У пп. 14.1.30 п. 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що відокремлені підрозділи розуміються у значенні, наведеному у Цивільному кодексі України. Стаття 95 ЦКУ регламентує можливість створення відокремлених підрозділів юридичної особи у вигляді філій та представництв. Відомості про них обов’язково вносяться до єдиного державного реєстру. Різниця між філією і представництвом полягає в обсязі й характері функцій цих підрозділів. Якщо філія здійснює всі або частину функцій юридичної особи, то представництво лише здійснює представництво та захист її інтересів.

Тому, фактично, відокремленим платником податку можуть виступати тільки філії і тільки ті, які розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади¹⁸.

Якщо філія розташована на території тієї ж територіальної громади, що й юридична особа (головне підприємство), така філія не є самостійним платником податку. У даному випадку головне підприємство та його філія розглядаються як єдиний платник податку – відповідно, головне підприємство сплачує податок, виходячи із загального результату діяльності самого підприємства та його філій.

Якщо філії розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади, то такі філії можуть бути окремими платниками податку на прибуток. У такому випадку, згідно із ПКУ, сплата податку можлива за двома варіантами:

1) філії та головне підприємство платять податок окремо;

2) головне підприємство разом з філіями переходить на сплату консолідованого податку.

Якщо головне підприємство та його філії сплачують податок на прибуток окремо, то вони розглядаються як окремі платники податку (відповідно до пп. 133.1.5 п. 133.1 статті 133 ПКУ). У цьому випадку до філії будуть застосовуватися всі положення даного розділу, як до окремого платника податку (ведення обліку доходів і витрат, нарахування амортизації, ведення обліку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей, складання декларації про прибуток тощо).

Якщо юридична особа приймає рішення про консолідовану сплату податку, то такий порядок сплати застосовується всіма філіями разом із головним підприємством цієї юридичної особи, а не деякими з них. Сутність консолідованої сплати полягає в тому, що головне підприємство сплачує податок на прибуток як до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, так і до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій. Отже, у такому разі сплату податку на прибуток за себе та за філії здійснює безпосередньо головне підприємство.

Яким способом філії сплачувати податок на прибуток, вирішує підприємство. Однак якщо підприємство бажає сплачувати податок на прибуток консолідовано, вибір такого порядку сплати податку на прибуток має бути здійснено підприємством до 1 липня року, що передує року, з якого він переходить на такий порядок сплати податку. Про своє рішення у цей самий термін необхідно повідомити податкові органи за місцезнаходженням головного підприємства та його відокремлених підрозділів. Якщо головне підприємство не прийняло такого рішення або прийняло його із запізненням, то філії сплачують податок і далі в загальновстановленому порядку.

У випадку коли платник податків протягом звітного року створює нові філії, про це повідомляються державний податковий орган за місцезнаходженням філії та платник податків, і підсумки господарської діяльності новостворених філій враховуються при розрахунку консолідованого балансу, починаючи з того звітного (податкового) періоду, коли вони були створені.

Почавши платити консолідований податок на прибуток, підприємство вже не має права змінити протягом звітного року порядок і форму сплати.

Сума податку на прибуток, який підлягає перерахуванню до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням кожної філії, за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково. Для цього загальна сума консолідованого податку, нарахована платником податку – головним підприємством, розподіляється пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів у загальній сумі витрат головного підприємства (див. формулу 3.2.).

, (3.2)

де – податок на прибуток окремого відокремленого підрозділу;– загальна сума консолідованого податку на прибуток;– сума витрат окремого відокремленого підрозділу;– загальна сума витрат головного підприємства та його відокремлених підрозділів.

Головне підприємство протягом 40 календарних днів місяця, наступного за звітним кварталом, подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням:

– декларацію про прибуток (зведену) за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку фінансового року;

– розрахунок-повідомлення розподілу консолідованого податку між ним та філією;

– копії платіжних доручень, за якими, фактично, зроблене перерахування сум консолідованого податку за місцезнаходженням філії.

Відокремлений підрозділ подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов’язань щодо сплати податку з урахуванням розрахунку головного підприємства. У податковому органі за місцезнаходженням філії на підставі цього розрахунку ведеться картка надходження податку на прибуток філії.

Сплата податку до бюджету провадиться головним підприємством не пізніше 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, для подання податкової декларації (не пізніше 50-го календарного дня місяця, наступного за звітним кварталом).

Оскільки відповідальним за своєчасне та повне внесення сум податку на прибуток за місцезнаходженням філії є платник податку, у складі якого перебуває така філія, то відповідальність за неподання або несвоєчасне подання розрахунку покладатиметься на головне підприємство. Отже, штрафні санкції повинне буде сплатити саме головне підприємство, а не філія.

Протягом звітного кварталу головне підприємство перераховує до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до місцевого бюджету за своїм місцезнаходженням авансові внески згідно з пп. 153.3.2 п. 153.3 статті 153 ПКУ.

Розрахунок авансових внесків здійснюється головним підприємством. Повідомлення про результати таких розрахунків направляється до податкового органу за місцезнаходженням філії та платника податку в терміни, передбачені для сплати авансових внесків.

Головне підприємство, що має філії та сплачує консолідований податок на прибуток до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, зменшує податкове зобов’язання щодо податку на прибуток на суму сплачених (нарахованих) авансових внесків податку на прибуток у цьому звітному періоді.

Якщо головне підприємство в декларації про прибуток за звітний (податковий) квартал показує від’ємне значення об’єкта оподаткування (балансові збитки), то сума таких збитків підприємства переноситься на наступні податкові періоди і відображається в декларації про прибуток підприємства відповідно до порядку встановленого статтею 150 ПКУ (див. коментар до даної статті).

При сплаті консолідованого податку на прибуток вартість придбаних філією торговельних патентів враховується у зменшенні консолідованого податку на прибуток юридичної особи (головного підприємства) у встановленому порядку (дивись коментар до пункту 152.4 статті 152 ПКУ).

152.5.Особливості обчислення податку на прибуток, отриманого від страхової діяльності, регламентується статтею 156 ПКУ, тому детальніше дивись коментар до відповідної статті.

152.6.Прибуток, отриманий неприбутковими організаціями від неосновної діяльності, оподатковується особливим режимом, передбаченим у статті 157 ПКУ, тому детальніше дивись коментар до відповідної статті.

152.7.Порядок оподаткування нерезидентів регламентується статтями 160-161 ПКУ, тому детальніше дивись коментар до відповідних статей.

За результатами сплати нерезидентом податку на прибуток органи державної податкової служби зобов’язані надіслати підтвердження українською мовою щодо сплати такого податку. Термін надання такого підтвердження не регламентується нормами ПКУ.

152.8.Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування податку на прибуток за: операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями (п. 153.4 статті 153 ПКУ); діяльність у сфері страхування (156.1 статті 156 ПКУ); діяльність у сфері страхування життя (156.2 статті 156 ПКУ); оподаткування нерезидентів (стаття 160 ПКУ) несуть ті платники податку, які здійснюють відповідні виплати.

Фактично, такі платники податку є податковими агентами. Пунктом 36.4 статті 36 ПКУ законодавець покладає виконання такого податкового обов’язку не тільки на кінцевого платника податку, а й на свого представника чи податкового агента. Тому всю відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування податку до бюджету несуть ті платники податку, які здійснюють такі виплати за рахунок цих виплат.

152.9. Відповідно до пп. 7.1.6 п. 7.1 статті 7 ПКУ податковий період визначається основним елементом будь-якого податку. У свою чергу, п. 33.1 статті 33 ПКУ дає узагальнене розуміння сутності податкового періоду як періоду часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Узагальнені види податкового періоду регламентуються статтею 34 ПКУ (детальніше див. коментар до даних статей ПКУ).

П. 152.9 статті 152 ПКУ для податку на прибуток визначає такі податкові періоди:

1) календарний квартал;

2) календарне півріччя;

3) календарні три квартали;

4) календарний рік.

Слід зазначити, що відповідно до п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ розділ ІІІ ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року. У такому випадку до дати набрання чинності цього розділу діють норми Закону № 344, а з дати набрання чинності розділом ІІІ ПКУ платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий – четвертий квартали 2011 року.

152.9.1.Даний підпункт встановлює, що для всіх платників податку на прибуток (за винятком виробників сільськогосподарської продукції) звітний податковий період починається з першого календарного дня такого періоду і закінчується останнім календарним днем такого податкового періоду.

За результатами податкових періодів платник податку заповнює та подає у відповідний податковий орган (у терміни, зазначені в п. 49.18 статті 49 розділу ІІ ПКУ) Декларацію з податку на прибуток підприємства (далі – декларація) незалежно від того, чи виникло у звітному періоді в платника податкове зобов’язання чи ні. Податок на прибуток за квартал, півріччя, три квартали та рік розраховується наростаючим підсумком з початку звітного календарного року на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків). Відповідно до абзацу 2 у п. 49.19 статті 49 розділу ІІ ПКУ під терміном «базовий податковий період» слід розуміти перший податковий період звітного року, визначений відповідним розділом ПКУ, зокрема календарний квартал для цілей оподаткування прибутку підприємств.

Для виробників сільськогосподарської продукції, враховуючи специфіку та сезонні характеристики їх діяльності, встановлюється окремо звітний податковий період, а саме: річний податковий період, який розпочинається 1 липня поточного звітного року та закінчується 30 червня наступного звітного року. Такі суб’єкти господарювання подають у відповідний податковий орган у терміни, зазначені у пп. 49.18.3 п. 49.18 статті 49 розділу ІІ ПКУ, для звітного календарного року.

152.9.2.У випадках коли суб’єкт господарювання береться на облік органом державної податкової служби як платник податку на прибуток у середині будь-якого податкового періоду, його перший звітний податковий період розпочинається з дати початку ведення бухгалтерського обліку і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду. Наприклад, якщо початок ведення бухгалтерського обліку розпочинається 20 лютого, то перший звітний податковий період буде закінчуватися 30 червня, і декларація подається за увесь період діяльності, починаючи з дня ведення бухгалтерського обліку.

152.9.3. У випадках ліквідації¹⁹ платника податку останнім податковим періодом є податковий період, на який припадає дата такої ліквідації. Навіть у тих випадках, коли підприємство зареєструвалося як платник податку і ліквідувалося в одному календарному кварталі, такий платник зобов’язаний за період здійснення діяльності (від дати ведення бухгалтерського обліку) подати податкову декларацію у відповідний податковий орган.

152.9.4. Для виробників сільськогосподарської продукції, які відповідно до статті 301 глави 2 розділу XIV ПКУ є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, звітний податковий період визначається нормами статті 305 глави 2 розділу XIV ПКУ (з 1 січня до 31 грудня того ж року включно), а не нормою пп. 152.9.1 п. 152.9 ст.152 ПКУ щодо визначення податкового періоду для виробників сільськогосподарської продукції (з 1 липня поточного звітного року до 30 червня наступного звітного року включно).

152.10. Згідно з правилами бухгалтерського обліку²⁰ суб’єкт підприємницької діяльності може передбачити переоцінку (уцінку/дооцінку) основних засобів у випадках, якщо справедлива вартість на дату балансу більше як на 10 % відрізняється від залишкової. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, сума зміни власного капіталу в результаті уцінки/дооцінки активів у бухгалтерському обліку впливає на балансову вартість активів та відповідно на доходи і витрати суб’єкта.

Відповідно до даного пункту в цілях оподаткування, якщо платник податку на прибуток приймає рішення про уцінку/дооцінку будь-яких активів, результати такої уцінки/дооцінки не вплинуть ні на їх балансову вартість, ні на доходи та витрати такого платника податку.

Можливість здійснювати переоцінку активів в цілях оподаткування визначається п. 146.21 статті 146 ПКУ (дивись коментар до даного пункту), у якому переоцінка здійснюється в одному випадку – при індексі інфляції, більшому ніж 110 % в рік переоцінки.

152.11.Статтями 154, 157, 158 розділу ІІІ, п. 15−19 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ надається право платнику податку на часткове чи/або повне звільнення прибутку від оподаткування податком на прибуток (детальніше див. таблицю 3.22 та коментар до статті 154 ПКУ). Така категорія платників податку зобов’язана вести окремо:

а) облік доходів та витрат від діяльності, яка підлягає пільговому оподаткуванню;

б) діяльності, яка оподатковується на загальних підставах.

У разі якщо платник податку займається видами діяльності, за здійснення яких необхідно сплачувати збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності (патентний збір, стаття 267 розділу ХІІ ПКУ), то він також веде окремий облік доходів і витрат; окремо визначає фінансовий результат від такої діяльності (дивись детально коментар до п. 152.1−152.2 статті 152 ПКУ). Тобто коментованим пунктом регламентуються три відокремлені підсистеми обліку доходів і витрат:

1) загальна;

2) пільгова;

3) патентна.

При веденні обліку доходів та витрат за загальним режимом оподаткування прибутку підприємств до складу витрат таких платників, пов’язаних з отриманням доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування, не включаються витрати, що пов’язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку).

При використанні підприємством основних засобів у різних видах діяльності (у тому числі та, яка патентується, звільняється від оподаткування чи оподатковується за ставкою 0 %) для визначення об’єкта оподаткування конкретного виду діяльності застосовується метод пропорційного розподілу суми амортизаційних відрахувань залежно від питомої ваги доходів, які відносяться до кожного виду діяльності.

Розмір амортизаційних відрахувань основних фондів, які використовуються в різних видах діяльності, можна розрахувати за такою формулою:

, (3.3)

де – амортизаційні відрахування, що відносяться до конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування);– загальна сума амортизаційних відрахувань за всіма основними засобами, які використовуються платником податку у звітному періоді;– дохід від конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування);– загальна сума доходу за всіма видами діяльності платника податку.

Виникають проблеми з визначенням розподілу витрат, які відносяться до патентованої чи пільгової діяльності платника податку. Проблем не виникає, коли платник податку веде окремий облік витрат і може прямо зіставити понесені витрати з конкретним видом патентованої чи пільгової діяльності. Однак на практиці більшість витрат платника податків пов’язана з різними видами господарської діяльності. Звідси виникає необхідність розмежування витрат, в основі якого лежить принцип, аналогічний розподілу амортизаційних відрахувань основних засобів, що використовуються в різних видах діяльності, у т.ч. патентованих та пільгових. Тобто витрати розподіляються пропорційно питомій вазі доходу від патентованої та пільгової діяльності в загальній сумі доходу платника податку. Формулу такого розподілу можна подати у вигляді:

, (3.4)

де – сума витрат, що відносяться до конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування);– загальна сума витрат платника податку у звітному періоді;– дохід від конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування);– загальна сума доходу за всіма видами діяльності платника податку.

Для платників податку, які при визначенні податкового зобов’язання застосовують ставку податку 0 % (так звані податкові канікули, див. коментар до п. 154.6 статті 154 ПКУ), діють певні особливості. А саме:

1. Умовно нараховані суми податку на прибуток, які не були перераховані до бюджету у зв’язку з отриманням податкової пільги, повинні використовуватися виключно на такі цілі:

• переоснащення матеріально-технічної бази;

• повернення кредитів, використаних на переоснащення матеріально-технічної бази, і сплату процентів за ними;

• поповнення власних обігових коштів.

2. Суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.

3. У разі якщо суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, використані не за цільовим призначенням або не використані платником податку протягом річного звітного періоду, залишок невикористаних коштів або сума коштів, використана не за цільовим призначенням, зараховуються до бюджету у першому кварталі наступного звітного року.

Таблиця 3.22