153.1. Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті.

153.1.1. Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати – за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Термін "балансова вартість іноземної валюти" для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.

Термін "вартість іноземної валюти на дату здійснення операції" для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.

153.1.5. Облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків, ведеться окремо від обліку операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

При проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат – витрати банку, понесені (нараховані) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

Доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.

153.1.6. Іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.

153.1.7. Для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

153.1.Коментований пункт присвячений оподаткуванню операцій з розрахунками в іноземній валюті. Дія цього підпункту поширюється на платників податків – уповноважених банків. У ст. 7 розділу ІІ Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і контролю» (далі – Декрету) зазначається, що у розрахунках між резидентами і нерезидентами у межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються тільки через уповноважені банки.

Відповідно до п.1 ст. 1 розділу І Декрету «іноземна валюта» – це іноземні грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави. Цим же Декретом у п. 3 ст.1 розділу І дається визначення терміна «уповноважений банк». Зокрема, «уповноважений банк» – це будь-який комерційний банк, офіційно зареєстрований на території України, що має ліцензію Національного банку України на здійснення валютних операцій, а також здійснює валютний контроль за операціями своїх клієнтів.

Статтею, що коментується, передбачається перерахування в національну валюту за офіційним валютним курсом, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання доходів, отриманих платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена у попередніх звітних податкових періодах.

153.1.1. Згідно з коментованим підпунктом доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах²³, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

У ст.1 розділу І Закону України «Про Національний банк» (далі – Закон № 679-14) зазначається, що офіційний валютний курс – це курс валюти, офіційно встановлений Національним банком України як уповноваженим органом держави. Згідно з п. 2 Положення НБУ «Про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів» від 27 листопада 2003 р. № 1094/8415 (далі – Положення) офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів установлюється щоденно – для вільноконвертованих валют (1-а група Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 04.02.98 № 34), а для іноземних валют інших країн, які є головними зовнішньоекономічними партнерами України і для банківських металів:

1) один раз на місяць – для інших іноземних валют.

2) один раз на місяць повторно – для спеціальних прав запозичення (далі – СПЗ).

У п. 3 Положення НБУ зазначається, що офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, зазначених у п. 2 цього Положення, розраховується: а) до долара США – за курсом, який визначається, як середньозважений курс продавців і покупців на міжбанківському валютному ринку України, що склався за попередній робочий день, з можливим відхиленням + 2 %.

153.1.2.Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати – за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Ці витрати належать до витрат платника податку і не підлягають перерахуванню у зв’язку із зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду, оскільки у статті конкретно визначаються курси, за якими буде здійснюватись перерахунок.

Оскільки валютний курс гривні є нестабільним і змінюється під дією зовнішніх та внутрішніх кон’юнктурних чинників, законодавець передбачив у Кодексі необхідність оподаткування прибутків, які можуть бути отримані у випадку виникнення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті. Для платника податку це означає, що прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. Таким чином, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.

Крім цього, законодавець передбачив, що у бухгалтерській звітності визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

153.1.3.Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується в складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) – у складі витрат платника податку. Це означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.

Під іноземною валютою, відповідно до Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 № 193 п. 4 (далі – Положення), розуміється валюта, інша ніж валюта звітності. У цьому ж пункті зазначається, що курсова різниця – це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

У даному Положенні також дається визначення операцій в іноземній валюті. Зокрема, операція в іноземній валюті – господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

153.1.4.У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

Відповідно до четвертого та п’ятого абзаців пп. 153.1.4 п.153.1 ст.153 ПКУ під терміном «балансова вартість іноземної валюти» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу; а під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Ці обидва визначення використовуються тільки для цілей пп. 153.1.4 п. 153.1 статті 153 ПКУ.

Щодо визначення терміна «банківські метали», то воно надається у Законі № 679-14. Згідно зі ст.1 розділу І Закону № 679-14 банківські метали – це золото, срібло, платина, метали платинової групи, доведені (афіновані) до найвищих проб відповідно до світових стандартів, у зливках і порошках, що мають сертифікат якості, а також монети, вироблені з дорогоцінних металів.

Таким чином, коментоване положення означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти та балансовою вартістю такої валюти, а також продажу банківських металів на дату звітного періоду.

Якщо доходи або витрати від здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів отримано після дати звітного балансу, то об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти і банківських металів на дату здійснення операції.

Другий абзац пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначає, що у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Виходячи з даного положення, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами, отриманими від придбання іноземної валюти за курсом придбання та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Законодавець передбачив, що до витрат платника податку відносяться витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України № 400/97-ВР «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» (далі – Закон № 400/97- ВР) платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню.

Платниками збору з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню є юридичні особи – резиденти, нерезиденти, постійні представництва юридичної особи – нерезидента, власники корпоративних картрахунків іноземної валюти, банки – члени міжнародних платіжних систем, банки (у тому числі уповноважені банки з операцій за власними зовнішньоекономічними договорами) та фізичні особи, в тому числі нерезиденти, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню. Банки та їх установи зобов’язані нараховувати, утримувати та одночасно із подачею заявки на купівлю іноземної валюти, здійснювану ними за власними операціями і від імені та за рахунок клієнтів таких банків, сплачувати до спеціального фонду державного бюджету додатковий збір на обов’язкове державне пенсійне страхування у розмірі, встановленому цим Законом, від суми операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню, зазначеної у такій заявці, вести податкові розрахунки та подавати звітність органам Пенсійного фонду України.

Таким чином, до витрат платника податку відносять витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Необхідно зазначити, що положення пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ розповсюджується на всіх платників збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, які зазначені у Законі № 400/97-ВР.

153.1.5. У статті, що коментується, передбачається ведення двох окремих обліків операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів. Окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків. Також окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, здійснюваних за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

Законодавець передбачив, що при проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат – витрати банку, понесені (нараховані) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що у дохід банківських установ включається прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів. Одним із джерел цього прибутку можуть бути суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду. Тому ці суми включаються до доходів банків. Відповідно витрати, понесені (нараховані) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, включаються до витрат банку.

Відповідно до положень пп. 153.1.5 п. 153.1 ст. 153 ПКУ об’єктом оподаткування платників податку є різниця між доходами банку, отриманими за рахунок включення сум комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду і витратами від операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів і витратами витрати банку, понесенеми (нарахованими) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.

Відповідно до п. 1.8 Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою Постановою Правління НБУ від 17.11.2004 р. № 555, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2004 р. за № 1511/10110, доходи і витрати (нараховані, отримані, сплачені) в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку за рахунками класів 6 і 7 у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх визнання з використанням технічних рахунків групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

153.1.6. Статтею, що коментується, пп. 153.1.6 п.153.1 ст. 153 ПКУ, зазначається, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час поведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про гуманітарну допомогу» гуманітарна допомога – цільова адресна безоплатна допомога у грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами із гуманних мотивів отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують її у зв’язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, важким фінансовим становищем, виникненням надзвичайного стану, зокрема внаслідок стихійного лиха, аварій, епідемій і епізоотій, екологічних, техногенних та інших катастроф, які створюють загрозу для життя і здоров’я населення, або тяжкою хворобою конкретних фізичних осіб. Гуманітарна допомога є різновидом благодійництва і має спрямовуватися відповідно до обставин, об’єктивних потреб, згоди її отримувачів та за умови дотримання вимог статті 4 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації».

Формуючи положення, зазначене у пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 ПКУ, законодавець мав на увазі, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту і не включається до об’єкта оподаткування платника податку.

153.1.7. Платникам податків необхідно мати на увазі, що, відповідно до пп. 153.1.7 п.153.1 ст. 153 ПКУ, для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

Відповідно до пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 ПКУ договір довгострокового страхування життя – це договір страхування життя строком на 5 і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 5 років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов’язаних зі смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I або ІІ групи або встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку – роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя.

У Законі України «Про страхування» у ст. 31 зазначається, що страхові резерви утворюються страховиками з метою забезпечення майбутніх виплат страхових сум і страхового відшкодування залежно від видів страхування (перестрахування). Страхові резерви поділяються на технічні резерви і резерви зі страхування життя (математичні резерви). Формування резервів зі страхування життя здійснюється окремо від інших видів страхування.

Коментований пункт не передбачає включення в об’єкт оподаткування доходів та витрат у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті. Це пов’язується з тим, що вищезазначені доходи і витрати включаються до об’єкта оподаткування страховиків. Зокрема, пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 ПКУ передбачено, що до доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 ПКУ, належать також доходи від страхової діяльності. Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахованих протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

У пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 ПКУ зазначається, що до витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 даного розділу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, передбачені цим пунктом. Так, до витрат страховика в цілях даного пункту відносять такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.