- •Міністерство фінансів україни
- •Загальна редакція:
- •Керівник авторського колективу:
- •Заступник керівника авторського колективу:
- •Авторський колектив:
- •Наукові рецензенти:
- •Податковий кодекс україни
- •Розділ ііі. Податок на прибуток підприємств
- •Розділ іv. Податок на доходи фізичних осіб
- •Розділ V. Податок на додану вартість
- •Розділ ііі
- •134.1. У цьому розділі об’єктом оподаткування є:
- •134.1.2. Дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
- •135.5. Інші доходи включають:
- •135.5.6. Суми невикористаної частини коштів, що повертаються з страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 159.2 статті 159 цього Кодексу;
- •Методичні аспекти облікового відображення інших доходів та рахунків, на яких враховують доходи в бухгалтерському обліку
- •136.1. Для визначення об’єкта оподаткування не враховуються доходи:
- •136.1.1. Сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
- •Порівняння методики відображення доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування
- •Перелік нових доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування
- •137.1. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
- •Порядок визнання доходів в цілях визначення об’кта оподаткування з податку на прибуток
- •Стаття 138. Склад витрат та порядок їх визнання
- •138.1. Витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із:
- •138.1.1. Витрати операційної діяльності включають:
- •138.3. У цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.
- •138.10. До складу інших витрат включаються:
- •138.10.1. Загальновиробничі витрати:
- •138.10.2. Адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:
- •138.10.3. Витрати на збут, які включають витрати, пов’язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:
- •138.10.4. Інші операційні витрати, що включають, зокрема:
- •138.10.6. Інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:
- •Склад та порядок формування інших витрат, крім прямих, відповідно до норм пку та стандартів п(с)бо 16 «Витрати»
- •Порівняння загальновиробничих витрат відповідно до норм пку та стандартів п(с)бо 16 «Витрати»
- •Склад інших витрат платника податку та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку
- •139.1. Не включаються до складу витрат:
- •139.1.1. Витрати, не пов’язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на:
- •139.1.7. Витрати на утримання органів управління об’єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами;
- •139.1.8. Дивіденди;
- •139.1.10. Вартість торгових патентів, яка враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку в порядку, передбаченому пунктами 152.1 і 152.2 статті 152 цього Кодексу;
- •Відображення в обліку витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку
- •140.1. При визначенні об’єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення:
- •2) Юридичної особи, яка відповідно до статті 154 цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу;
- •3) Особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу;
- •140.1.5. Витрати платника податку на проведення реклами;
- •140.4. Платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
- •140.5. Установлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені в цьому розділі, не дозволяється.
- •Облік визнання витрат подвійного призначення з метою визначення об’єкта оподаткування
- •Методичні аспекти облікового відображення витрат за борговими зобов’язаннями
- •Облік витрат за борговими зобов’язаннями
- •Облік витрат на виплати фізичним особам згідно з трудовим договорам
- •143.1. До складу витрат платника податку відносяться суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у розмірах і порядку, встановлених законом.
- •Облік витрат сум внесків на соціальні заходи
- •144.1. Амортизації підлягають:
- •144.2. Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:
- •144.3. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:
- •Методичні аспекти розрахунку амортизації та її обліку
- •Облік амортизаційних витрат в цілях оподаткування
- •145.1. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації.
- •145.1.1. Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у підпункті 145.1.5 пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу, протягом таких строків:
- •Облік груп основних засобів та інших необоротних активів
- •Порівняння складових первісної вартості згідно з нормами п(с)бо 7 «Основні засоби» та статті 146 пку
- •Різниця в обліку показників первісної вартості залежно від каналу надходження об’єкта
- •Порядок збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів на суму витрат з їх ремонту та поліпшень
- •148.2. До витрат, що включаються до окремого об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податку, відносяться:
- •148.5. Норми амортизації для свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, встановлюються у відсотках до їх первісної вартості в такому розмірі (в розрахунку на рік):
- •Декларація з податку на прибуток підприємства (схематично, умовно)
- •Сума об’єкта оподаткування
- •151.1. Основна ставка податку становить 16 відсотків.
- •151.2. За ставкою 0 відсотків прибутку від страхової діяльності юридичних осіб у випадках, встановлених пунктом 156.2 статті 156 цього Кодексу.
- •151.3. За ставками 0, 4, 6, 12, 15 і 20 відсотків доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених статтею 160 цього Кодексу.
- •Загальна характеристика основних та додаткових ставок податку на прибуток підприємств в Податковому кодексі України
- •152.3. Доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленими цим розділом, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.
- •152.4. Порядок нарахування податку в разі наявності відокремлених підрозділів у складі платника податку – юридичної особи.
- •152.5. Податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому статтею 156 цього Кодексу.
- •Перелік та загальна характеристика податкових пільг та звільнень від оподаткування податком на прибуток підприємств
- •153.1. Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті.
- •153.2. Оподаткування операцій із пов’язаними особами.
- •153.3. Оподаткування дивідендів.
- •153.3.5. Авансовий внесок, передбачений підпунктом 153.3.2 цього пункту, не справляється у разі виплати дивідендів:
- •153.3.6. Юридичні особи резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).
- •153.4. Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями.
- •153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з:
- •153.4.2. З урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з:
- •153.5. Оподаткування операцій з відступлення права вимоги.
- •153.6. При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, витрати та доходи заставодавця та заставоутримувача визначаються в такому порядку:
- •153.7. Оподаткування операцій лізингу (оренди) здійснюється в такому порядку:
- •153.8. Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
- •153.10. Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін.
- •153.11. Податок, передбачений цим розділом, не справляється із суми перевищення доходів над витратами, пов’язаними з випуском та проведенням державних грошових лотерей.
- •153.11. Згідно з цим пунктом податок на прибуток не справляється із суми перевищення доходів над витратами, пов’язаними з випуском та проведенням державних грошових лотерей.
- •153.12. Оподаткування прибутку, отриманого платником податку в умовах дії угоди про розподіл продукції, здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених розділом хvііі цього Кодексу.
- •153.14. Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.
- •153.15. Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб.
- •1) Утворені в період після набрання чинності цим Кодексом шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації;
- •1. Основні умови:
- •2. Додаткові умови. Право на отримання пільги (у разі дотримання основних вимог) має підприємство, яке відповідає одному з критеріїв:
- •156.1. Об’єктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності.
- •Iнвестицiйного доходу, отриманого страховиком вiд розмiщення коштiв резервiв страхування життя;
- •Iнших доходів, отриманих страховиком.
- •156.1.2. До витрат страховика, крiм витрат, передбачених статтями 138, 139 цього Кодексу, належать також витрати, нараховані при здiйсненнi страхової дiяльностi, передбаченi цим пунктом.
- •Iншi витрати, пов’язанi зi страховою дiяльнiстю.
- •156.2. Особливості визначення прибутку страховика, що здійснює страхування життя.
- •156.2.1. Об’єктом оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя є:
- •157.2. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті "а" пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:
- •157.3. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті "б" пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:
- •157.4. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті "в" пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:
- •157.5. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті "г" пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:
- •157.6. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті "ґ" пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:
- •157.7. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті "д" пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:
- •157.16. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, отримані у вигляді коштів як третейський збір.
- •Класифікація неприбуткових організацій92
- •158.3. Норми пунктів 158.1 та 158.2 цієї статті діють протягом п’яти років з моменту отримання першого прибутку внаслідок підвищення енергоефективності виробництва.
- •159.1. Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості.
- •159.1.1. Зменшення доходів і витрат у платника податку – продавця
- •159.1.2. Збільшення доходів і витрат та нарахування пені у продавця
- •Зміни в податкових розрахунках
- •159.1.2. Зменшення витрат у платника податку – покупця
- •159.1.5. Збільшення витрат у платника податку – покупця
- •159.1.4. Умови, коли зміни доходів і витрат у продавця (кредитора) і витрат у покупця (дебітора) не відбуваються
- •159.1.3. Обов’язок платника податку – продавця (кредитора) або покупця (дебітора) про повідомлення зменшення доходів та витрат згідно з підпунктами 159.1.1. Та/або 159.1.2
- •159.1.6. Відображення безнадійної заборгованості у податковому обліку продавця (кредитора) та покупця (дебітора)
- •159.2. Особливості формування резервів банками та небанківськими фінансовими установами.
- •159.2.2. Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати:
- •159.2.4. Порядок і джерела створення та використання резервів (фондів) для страхування вкладів (депозитів) фізичних осіб встановлюються окремим законом.
- •159.3. Порядок відшкодування небанківськими фінансовими установами сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву.
- •159.3.4. Заборгованість, забезпечена заставою, погашається в порядку, передбаченому нормами відповідних законів.
- •159.4. Порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву.
- •159.5. Додаткові положення.
- •160.1. Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
- •160.5. Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.
- •Розділ іv. Податок на доходи фізичних осіб
- •Стаття 163. Об’єкт оподаткування
- •164.2.14. Дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім:
- •164.2.17. Дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 Кодексу) у вигляді:
- •164.2.18. Інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього розділу.
- •165.1. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:
- •165.1.2. Сума доходів, отриманих платником податку у вигляді процентів, що нараховані на цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України;
- •165.1.3. Сума відшкодування платнику податку розміру шкоди, заподіяної йому внаслідок Чорнобильської катастрофи, у порядку та сумах, визначених законом;
- •165.1.4. Сума виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються з урахуванням пункту 170.7 статті170 цього розділу:
- •165.1.5. Сума внесків на обов’язкове страхування платника податку відповідно до закону, інших, ніж єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування;
- •165.1.22. Кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку:
- •166.1. Право платника податку на податкову знижку.
- •166.3.6. Суму витрат платника податку на:
- •167.2. Ставка податку становить п’ять відсотків бази оподаткування щодо доходу, нарахованого як:
- •167.5. Ставка податку може становити інший розмір, визначений відповідними нормами цього розділу.
- •Cтаття 168. Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету
- •168.4.5. Фізична особа, відповідальна згідно з вимогами цього розділу за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету:
- •Стаття 169. Перерахунок податку та податкові соціальні пільги
- •169.1.4. У розмірі, що дорівнює 200 відсоткам суми пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 цього пункту, − для такого платника податку, який є:
- •169.2. Вибір місця отримання (застосування) податкової соціальної пільги.
- •169.2.1. Податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (виплати).
- •169.2.2. Платник податку подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги (далі − заява про застосування пільги).
- •169.2.3. Податкова соціальна пільга не може бути застосована до:
- •169.3. Вибір розміру податкової соціальної пільги та строк її дії
- •170.1. Оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм).
- •170.1.1. Податковим агентом платника податку-орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
- •170.1.4. Доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1 − 170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх виплати за їх рахунок.
- •170.1.5. Якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб’єктом господарювання, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку-орендодавець.
- •170.2. Оподаткування інвестиційного прибутку
- •170.2.3. Якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку за правилами, встановленими цією статтею, виникає від’ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.
- •170.2.7. Для цілей цього пункту:
- •170.2.8. Не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу:
- •170.7.4. Не включається до оподатковуваного доходу цільова благодійна допомога, що надається резидентами − юридичними чи фізичними особами у будь-якій сумі (вартості):
- •170.8.2. Податковий агент утримує та сплачує (перераховує) до бюджету податок за ставками, визначеними у пункті 167.1 статті167 цього розділу, з:
- •170.8.3. Не оподатковуються під час їх нарахування (виплати) податковим агентом:
- •170.9. Оподаткування суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутої у встановлений строк
- •170.10. Оподаткування доходів, отриманих нерезидентами.
- •170.11. Оподаткування іноземних доходів.
- •170.11.3. Не зараховуються у зменшення суми річного податкового зобов’язання платника податку:
- •171.2. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:
- •173.1. Дохід платника податку від продажу (обміну) об’єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього розділу.
- •173.4. Під час проведення операцій з відчуження об’єктів рухомого майна в порядку, передбаченому цією статтею:
- •173.7. Продаж резидентами та нерезидентами успадкованого (отриманого в подарунок) об’єкта рухомого майна підлягає оподаткуванню згідно з положеннями цієї статті.
- •173.8. Для цілей цієї статті під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об’єкти рухомого майна, крім їх спадкування та дарування.
- •2) Право власності вважається набутим правомірно, якщо інше прямо не випливає із закону або незаконність набуття права власності не встановлена судом.
- •Стаття 174. Оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті прийняття ним у спадщину чи дарунок коштів, майна, майнових чи немайнових прав
- •174.1. Об’єкти спадщини платника податку поділяються з метою оподаткування на:
- •174.2. Об’єкти спадщини оподатковуються:
- •174.2.1. За нульовою ставкою:
- •Стаття 175. Визначення суми процентів, сплачених платником податку за користування іпотечним житловим кредитом з метою нарахування податкової знижки
- •175.3. Коефіцієнт, що враховує мінімальну площу житла для визначення податкової знижки на суму процентів за іпотечним житловим кредитом обчислюється за такою формулою:
- •176.1. Платники податку зобов’язані:
- •176.2. Особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, зобов’язані:
- •Стаття 177. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування
- •179.1. Платник податку зобов’язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до Кодексу або інших законів України.
- •179.2. Відповідно до цього розділу обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним, якщо він отримував доходи:
- •179.4. Платники податку звільняються від обов’язку подання податкової декларації в таких випадках:
- •Розділ V податок на додану вартість
- •Стаття 183. Порядок реєстрації платників податку
- •Стаття 184. Анулювання реєстрації платника податку
- •Стаття 186. Місце постачання товарів та послуг
- •Стаття 187. Дата виникнення податкових зобов’язань
- •– Встановлено дату визначення податкових зобов’язань у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків;
- •Стаття 188. Порядок визначення бази оподаткування у разі постачання товарів/послуг
- •Стаття 189. Особливості визначення бази оподаткування у разі постачання товарів/послуг в окремих випадках
- •Стаття 190. Порядок визначення бази оподаткування для товарів, які ввозяться на митну територію України, послуг, які поставляються нерезидентами на митній території України
- •Стаття 191. Особливості визначення бази оподаткування для готової продукції, виготовленої з використанням давальницької сировини нерезидента, у разі її постачання на митній території України
- •191.2. База оподаткування у разі постачання на митній території України готової продукції, отриманої як оплата за постачання послуг з переробки, визначається згідно із статтею 188 цього Кодексу.
- •Стаття 192. Особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту)
- •Стаття 193. Розміри ставок податку
- •193.1. Ставки податку встановлюються від бази оподаткування у таких розмірах: а) 17 відсотків; б) 0 відсотків.
- •Стаття 194. Операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою
- •196.1. Не є об’єктом оподаткування операції з:
- •Стаття 197. Операції, звільнені від оподаткування
- •197.1.28. Ця пільга була відсутня у попередньому законодавстві.
- •Стаття 198. Податковий кредит
- •Стаття 199. Пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту
- •Стаття 201. Податкова накладна
- •Стаття 202. Звітні (податкові) періоди
- •Стаття 203. Порядок надання податкової декларації та строки розрахунків з бюджетом
- •Стаття 205. Порядок оподаткування вивезення з митної території України давальницької сировини українського замовника та ввезення виготовленої з неї готової продукції
- •Стаття 206. Особливості оподаткування операцій при переміщенні товарів через митний кордон України
- •Стаття 207. Порядок оподаткування туристичних послуг
- •Стаття 208. Оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України
- •Стаття 209. Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства
- •Стаття 210. Спеціальний режим оподаткування діяльності з виробами мистецтва, предметами колекціонування або антикваріату
- •Науково-практичний коментар до податкового кодексу україни у трьох томах
- •08201, Вул. К. Маркса, 31, м. Ірпінь, Київська обл., Україна
144.2. Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:
утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;
ліквідацію основних засобів;
придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами – платниками податку;
витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.
144.3. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:
витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;
витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;
витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;
вартість гудвілу;
витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.
Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
144.1 абзац 1. Зазначена стаття, порівняно з подібною статтею, яка існувала в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ст. 8 «Амортизація»), зазнала істотних змін. Це є об’єктивним явищем, оскільки істотних змін зазнала сама ідеологія побудови Податкового кодексу України, складові якого віднині є взаємопов’язаними із законодавством у сфері бухгалтерського обліку. Відповідним чином відпала необхідність і у створенні окремих тлумачень термінів, що застосовувалися в податковому законодавстві. Згадаємо, що в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначення терміна амортизація не відображало економічної сутності цього процесу, а лише слугувало необхідним поясненням, як зазначений процес впливає на розрахунок оподатковуваного прибутку платником податку. Віднині ця невідповідність усунена і єдиним законодавчим визначенням сутності терміна «амортизація» є визначення, наведене в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за № 288/4509 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО 7 «Основні засоби»), згідно з яким амортизація є систематичним розподілом вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Дане визначення майже повторюється у пп. 14.1.3 п. 14.1 статті 14 ПКУ. Так само із законодавства виключено термін основні фонди, який багато науковців вважали таким, що не може застосовуватися при характеристиці об’єктів основних засобів, оскільки він відображає вартісний стан об’єкта, а не матеріально-речовий.
144.1 абзац 2. Коментований пункт розкриває перелік витрат платника податку, які мають амортизуватися. Необхідно зазначити, що зазначений перелік є вичерпним і не може бути доповненим самостійно платником податку. Аналогічна стаття існувала і в ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» і більшість вимог тієї статті перенесено в Податковий кодекс України. Зокрема це стосується абз. 1–4 коментованої статті.
Особливістю об’єктів, що визначені в абз. 1, є те, що вони повинні відповідати двом основним критеріям:
їх придбання;
використання в господарській діяльності.
Придбання активів, у даному випадку основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів передбачає те, що на них мають бути витрачені грошові кошти або їх еквіваленти. Крім того, пп. 146.17.2 п. 146.17 статті 146 ПКУ визначено й інші господарські операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів, що прирівнюються до придбання. Поряд з цим, як і раніше, до складу об’єктів, що будуть амортизуватися, не належать об’єкти, що отримані платником податку безоплатно або в обмін.
Визначення терміна «господарська діяльність» наведено в пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПКУ. При цьому слід враховувати, що визначення цього терміна не єдине, яке існує на сьогодні у законодавстві. Зокрема, Господарським кодексом України та Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» наведені інші визначення, що потребує від суб’єкта господарювання уважного застосування цих норм залежно від потреби. Втім для цілей оподаткування має бути застосоване визначення «господарська діяльність», наведене в Кодексі (дивись коментар до п. 5.2 статті 5 ПКУ).
144.1 абзац 3. Виготовлення основних засобів платником податку може відбуватися 2 способами: підрядним та господарським. Підрядний спосіб полягає у тому, що будь-який інший господарюючий суб’єкт на замовлення платника податку виготовить для нього необхідний основний засіб. У даному пункті цей варіант не розглядається. Іншою формою є виготовлення основного засобу власними силами, тобто господарським способом. Звичайно, це може відбуватися у тому випадку, якщо платник податку має для цього необхідні ресурси (матеріальні та трудові). При цьому первісна вартість виготовленого основного засобу буде сформована з усіх понесених платником податку витрат на виготовлення, зокрема, як окремо зазначив законодавець, і витрат на оплату праці працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів. Зазначені витрати не потрапляють до складу витрат звітного періоду, а формують первісну вартість виготовленого основного засобу, який у наступних періодах амортизується у встановленому законодавством порядку.
Подібним алгоритмом потрібно користуватися і при формуванні первісної вартості вирощуваних довгострокових біологічних активів. Нагадаємо лише, що питання обліку біологічних активів урегульовується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за № 1456/11736 (далі за текстом – П(С)БО 30 «Біологічні активи»).
144.1 абзац 4. Аналогічний пункт існував у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 8.1.2). Наразі законодавець чітко окреслив окремі моменти, які, на його думку, потребували уточнення:
1. Визначено числовий показник, починаючи з якого вказані в пункті витрати повинні амортизуватися (якщо йдеться про Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», подібна норма не була чітко виписана, втім платниками податку фактично застосовувалася, враховуючи вимоги п. 8.7.1).
2. Визначено конкретну дату, яка має бути базою для розрахунків. Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.06.1999 р. за № 391/3684 (із змінами), звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Таким чином початком цього року є 1 січня. При цьому не можуть користуватися зазначеним пунктом створені протягом року платники податку, оскільки в них вартість, яка амортизується, об’єкта основних засобів на початок звітного року, тобто на 1 січня, буде відсутня.
3. Визначено, що показником, який має враховуватися при розрахунках, є сукупна балансова вартість груп усіх груп основних засобів. Фактично сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів – не що інше, як підсумована залишкова вартість об’єктів основних засобів, що амортизуються. При цьому принципова відмінність від вимог Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» полягає в тому, що віднині подібно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» будь-які витрати на утримання (ремонт, реконструкція, модернізація тощо) потрібно ідентифікувати з конкретним об’єктом основних засобів і відповідним чином суму витрат більше 10 % відносити на збільшення балансової вартості конкретного об’єкта основних засобів, а не балансової вартості груп основних фондів, як було до цього. Стають неможливими ситуації, коли об’єкт основних засобів списаний з балансу платником податку, а його вартість продовжує обліковуватися в складі балансової вартості груп основних фондів та амортизуватися.
Як вказано у п. 146.19 статті 146 ПКУ, амортизації підлягатимуть також витрати на ремонти/поліпшення об’єктів основних засобів, що знаходяться в оперативній оренді/лізингу, а також фінансовій оренді. Нагадаємо, що, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 р. за № 487/4708 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО 14 «Оренда»), у випадку фінансової оренди орендар відображає орендований об’єкт основних засобів на власному балансі як актив і затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.
У випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем у позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Таким чином, у випадку, якщо орендар (платник податку) відремонтував або здійснив поліпшення орендованого основного засобу, незалежно від того, чи отриманий він за умовами фінансової оренди чи операційної, орендар має право зазначені витрати у визначених згідно з цим Кодексом розмірах віднести до складу об’єктів амортизації.
Водночас необхідно зазначити, що, незважаючи на загальну ідеологію Кодексу, яка полягає у максимальному врахуванні даних бухгалтерського обліку при розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування, в даному випадку платнику податку все ж доведеться рахувати витрати, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток. Це пов’язано з тим, що вимоги П(С)БО 7 «Основні засоби» та ПКУ в частині відображення витрат на утримання основних засобів не збігаються. Зокрема, згідно з п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод , первісно очікуваних від використання об’єкта. Таким чином, вся сума поліпшень об’єкта основних засобів має збільшувати первісну вартість основного засобу і, відповідним чином, у подальшому амортизуватися. Єдиній критерій при цьому – збільшення майбутніх економічних вигод. Згідно з вимогами ПКУ не вся сума витрат, пов’язана з поліпшенням об’єкта, буде в подальшому амортизуватися, а лише та, яка перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Залишок платник податку зможе включити до складу витрат звітного періоду.
Навпаки ситуація складається у випадку амортизації витрат, пов’язаних з проведенням ремонтів (поточного чи капітального). Згідно з п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» «витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат». Ремонт (поточний чи капітальний) має включатися до складу витрат звітного періоду. Водночас вимогами Кодексу передбачено, що сума витрат, пов’язана з проведенням ремонту об’єкта, має амортизуватися в частині суми, що перевищує 10 % вартості, яка амортизується, цього об’єкта на початок звітного року. Залишок суми може бути віднесений до складу витрат платника податку.
При розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування бухгалтер має використовувати дані бухгалтерського обліку про первісну вартість основних засобів та понесених витрат на їх утримання, а також враховувати, що зазначені витрати будуть формувати тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток, які можуть виникати в зв’язку з викладеним вище.
Уваги також потребує перелік витрат на утримання об’єкта основних засобів, що має амортизуватися. Як ми бачимо, він не є вичерпним і може бути доповнений платником податку залежно від економічного характеру здійснюваних операцій. Виходячи з принципу аналогії, доцільно доповнити вказаний перелік наступними витратами, пов’язаними з поліпшенням об’єкта, що вказані в п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме: модифікація, добудова, дообладнання. Визначення більшості вказаних термінів у законодавстві України існує лише для діяльності в певних галузях та враховує специфіку цієї діяльності. Тому у випадку необхідності пропонуємо звертатися до наукових праць та словників, зокрема до Економічного енциклопедичного словника за ред. С.В. Мочерного. Зокрема, модернізація (фр. moderniser – новітній, сучасний) – часткове вдосконалення конструкції та заміна застарілого устаткування (машин, обладнання та ін.), технології виробництва, технічне й технологічне переоснащення підприємств.
Модифікація (лат.modificatio – зміна)– 1) прогресивні зміни, перетворення виробництва, технології, продукції, що виробляється, створення кращого варіанта, нової моделі; 2) видозмінена модель виробу, машини.
Реконструкція –перебудова (перетворення) основних засобів, техніки і технології на підприємстві з метою підвищення рівня та поліпшення якості продукції, що випускається, освоєння нових товарів.
Листом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 26.01.2005 № 4/3-102 «Щодо Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд» визначено поняття капітального та поточного ремонтів будівлі. Так, капітальний ремонт будівлі – це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі та благоустрою території без зміни будівельних габаритів об’єкта. Поточний ремонт – це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Отже, метою поточного ремонту є підтримання об’єкта в належному стані без поліпшення якісних характеристик до капітального ремонту. Характерною його ознакою є необхідність при його проведенні поліпшення експлуатаційних характеристик, а це веде безпосередньо до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, і в окремих випадках має відноситися до поліпшень об’єкта. Підтвердження такої тези знаходимо у тому, що, згідно з згаданим вище листом, до капітального ремонту відноситься модернізація конструкцій, обладнання будівель, поліпшення планування будівлі, тобто реконструкція.
144.1 абзац 5. Подібна норма повністю відповідає нормам П(С)БО 7 «Основні засоби». Відповідно капітальні витрати на поліпшення земель відображаються в обліку як окремий об’єкт обліку, який амортизується у встановленому порядку. Згідно з п. 5 Методики експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої Постановою КМУ від 11.10.2002 № 1531, земельні поліпшення – це зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розташування в її межах будинків, будівель, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо). До якісних змін у ґрунтовому покриві відносять здійснення на них окремих (або системи) меліоративних заходів, до яких належать гідротехнічні (осушення, зрошення), культуртехнічні (корчування кущів, вирівнювання, залуження), хімічні (вапнування, гіпсування), агролісотехнічні (захист від ерозії, накопичення вологи), агротехнічні (плантажна оранка, щілювання, глибоке розпушення).
У випадку оренди землі умови проведення поліпшень регулюються Законом «Про оренду землі». Відповідно до цього Закону:
1) поліпшення землі може проводити як орендар, так і орендодавець;
2) якщо обов’язок провести поліпшення покладено на орендаря, то до договору додається угода щодо відшкодування орендарю витрат на такі заходи;
3) поліпшення землі повинно відбуватися лише за згодою орендодавця;
4) витрати орендаря на поліпшення землі, можливість проведення яких не передбачена договором і які проводяться без згоди орендодавця, не підлягають відшкодуванню.
Залежно від того, хто саме буде здійснювати поліпшення і на яких умовах, будуть виникати особливості відображення понесених витрат у бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування.
144.1 абзац 6. До складу витрат, які платник має амортизувати, законодавець відніс цільове фінансування з бюджету на придбання об’єктів інвестування. При цьому необхідно пам’ятати декілька важливих умов:
1) цільове фінансування з бюджету має бути надане у вигляді капітального трансферту. Трансферти – це асигнування, які виділяються з бюджету на задоволення пріоритетних державних потреб і мають цільове призначення. Трансферти можуть бути поточними та капітальними. На відміну від поточних, капітальні трансферти не призначені на покриття планових збитків і не носять поточного характеру. Капітальні трансферти мають цільове призначення та носять одноразовий і нерегулярний характер, передбачені на придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів, також для покриття збитків, акумульованих ними протягом ряду років, або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин;
2) відповідно до розділу ІІ «Класифікація видатків на кредитування бюджету» додатку 1 Наказу Мінфіну від 27.12.2001 № 604 «Про бюджетну класифікацію та її запровадження» капітальний трансферт має бути отриманий за КЕКВ 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям);
3) капітальний трансферт має бути отриманий виключно через розпорядника бюджетних коштів. Згідно з Бюджетним кодексом України розпорядник бюджетних коштів – це бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов’язань та здійснення витрат бюджету.
При цьому суб’єкт, що отримує трансферт, повинен мати статус одержувача бюджетних коштів. Одержувач бюджетних коштів – це підприємства і госпрозрахункові організації, громадські та інші організації, що не мають статусу бюджетної установи, які одержують безпосередньо через розпорядників кошти з бюджету як фінансову підтримку або уповноважені органами державної влади на виконання державних цільових програм та надання послуг (постанова КМУ 28.02.2002 № 228 «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ»).
Капітальний трансферт одержувачем бюджетних коштів має бути використаний згідно з Планом використання бюджетних коштів і Планом асигнувань загального фонду бюджету, які мають бути затверджені керівником одержувача і узгоджені з розпорядником, через якого надходять бюджетні кошти. Форми документів затверджені Порядком обслуговування державного бюджету за видатками та операціями з надання та повернення кредитів, наданих за рахунок коштів державного бюджету (затверджений наказом Державного казначейства України від 25.05.2004 р. № 89, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.06.2004 р. за № 716/9315 (із змінами)) та Порядком казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затвердженим Наказом Державного казначейства України від 4 листопада 2002 р. № 205, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 листопада 2002 р. за № 919/7207;
4) оскільки Бюджетним кодексом України запроваджена казначейська форма обслуговування коштів державного бюджету, то кошти на рахунок одержувача бюджетних коштів мають надійти з казначейського рахунку розпорядника бюджетних коштів, відкритого в органах ДКУ. При цьому одержувач бюджетних коштів також має відкрити рахунок в органах ДКУ.
5) у бухгалтерському обліку надходження коштів цільового фінансування має знайти відображення на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільове надходження». Якщо за даними балансу на звітну дату наявний кредитовий залишок на рахунку 48, то це означає, що кошти цільового фінансування не використані в повному обсязі.
У цьому пункті законодавець у черговий раз нагадав про те, що доходи, отримані від використання коштів цільового фінансування, будуть визнані тільки в тому періоді, коли нарахована амортизація по такому об’єкту. Таким чином, дотриманий один із головних принципів бухгалтерського обліку «Нарахування та відповідність доходів і витрат», закладений у Законі «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суть якого полягає в наступному: для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.
144.1 абзац 7. Зазначеним пунктом законодавець надав право платнику податку амортизувати суми переоцінки основних засобів з урахуванням обмежень, встановлених ст. 146 Кодексу. Згідно з цією статтею платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:
Кі = [I(а–1) – 10]:100,
де І(а–1) – індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.
Індекс інфляції року є показником інфляції, який оприлюднюється на початку наступного року за звітним Державним комітетом статистики України.
Слід зазначити, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містив норми, що суми переоцінки включаються до складу витрат, що амортизуються. Втім не можна зазначити, що цей пункт є нововведенням, оскільки:
1. Фактично і до цього часу сума індексації балансових груп основних фондів та нематеріальних активів, яку проводив платник податку за підстав, аналогічних тим, що наведені в Кодексі, відносилася до збільшення балансової вартості груп і відповідним чином амортизувалася в наступних звітних періодах (п. 8.3.3). Таким чином, законодавець лише уточнив зазначену норму у ПКУ.
2. У ПКУ термінологія приведена відповідно до вживаної в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 7 «Основні засоби». Замість терміна «індексація», визначення якого було відсутнє в законодавстві, законодавець запропонував використання терміна «переоцінка». Нагадаємо, що згідно з п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби», «підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дати балансу». Як було з’ясовано вище, для цілей оподаткування це може бути переоцінка об’єктів основних засобів, якщо середньорічний показник інфляції становить більше 110 %.
Водночас при застосуванні зазначеного пункту необхідно враховувати наступне:
1. Проведення переоцінки із застосуванням щорічної індексації є справою добровільною. Тобто керівником платника податку (власником) має бути прийняте рішення про проведення переоцінки, яке оформлюється відповідно до законодавства.
2. Оскільки облік об’єктів основних засобів та їх вартості ведеться згідно з даними бухгалтерського обліку, проведена переоцінка із застосуванням щорічної індексації має бути відображена в бухгалтерському обліку. При цьому необхідно враховувати, що платник податку, за наявності підстав, може прийняти рішення про проведення переоцінки і сума проведеної переоцінки може суттєво відрізнятися від тієї суми переоцінки, яка розрахована згідно з вимогами ст. 146 ПКУ і може бути включена до об’єктів амортизації згідно з коментованою статтею.
3. Згідно із ст. 7 ЗУ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» у випадках проведення «переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку» необхідно проводити оцінку майна. Оцінка майна проводиться суб’єктами оціночної діяльності на підставі договору.
4. До складу витрат, що амортизуються, слід відносити тільки суми переоцінок основних засобів. Склад основних засобів визначається згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби». Сума переоцінки нематеріального активу не може бути віднесена до об’єктів, що будуть амортизуватися».
5. Переоцінка у вигляді індексації має бути проведена та відображена в обліку в тому році, за який проводиться зазначена індексація. Звичайно, тут є певна розбіжність з практикою, адже, як було вказано вище, індексація проводиться на підставі річного індексу інфляції, що розраховується Держкомстатом та публікується, як правило, в січні року наступного за звітним. Таким чином, перш ніж скласти річну фінансову звітність, платник податку має дочекатися річних індексів інфляції, потім, у разі необхідності, здійснити відповідні бухгалтерські записи в обліку і лише скласти фінансову звітність за результатами року.
144.1 абзац 8. Зазначений пункт має врегулювати порядок передачі мереж (об’єктів), побудованих або реконструйованих за рахунок або силами споживачів (інвесторів, забудовників), на вимогу постачальників природного і нафтового газу та електроенергії згідно з технічними умовами з подальшим відшкодуванням споживачам витрат на їх будівництво (реконструкцію), як це передбачено, зокрема, Законами України «Про природні монополії», «Про електроенергетику», «Про трубопровідний транспорт».
144.2 абзац 1. Зазначений пункт не зазнав змін порівняно з вимогами Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».
144.2 абзац 2. Консервація основних фондів підприємств – це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних засобів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Порядок проведення консервації визначається Постановою КМУ від 28.10.1997 №1183 «Про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств», яка носить обов’язковий характер для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності. Для інших суб’єктів господарювання зазначена постанова носить рекомендаційний характер.
144.2 абзац 3.Як було вказано у пп. 138.12.2 п. 138.12 статті 138 ПКУ, до складу інших витрат підприємства можуть включатися і витрати, передбачені окремими статтями ПКУ. Серед цих витрат знайшлося місце і витратам платника податку на ліквідацію основних засобів.
Ліквідації підлягають основні засоби, непридатні до використання. З метою визначення таких об’єктів основних засобів на підприємстві керівником має бути створена постійно діюча комісія, яка, відповідно до пп. 41–43 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених Наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, має здійснити відповідні заходи та оформити документи на списання. Підставою для списання з балансу є оформлений відповідно до законодавства «Акт на списання основних засобів» (форма ОЗ-3), або – у випадку списання автотранспортних засобів – «Акт на списання автотранспортних засобів» (форма ОЗ-5) (Наказ Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352). Слід зазначити, що рішення про ліквідацію основних засобів повинно носити обґрунтований характер, базуватися на фактичному обстеженні об’єкта основних засобів та висновках експертів.
Певні особливості має списання з балансу основних засобів державними підприємствами. Порядок списання в даному випадку регулює Порядок списання об’єктів державної власності, затверджений Постановою КМУ від 08.11.2007 № 1314. Згідно із п. 5 Постанови «списання майна здійснюється суб’єктом господарювання, на балансі якого воно перебуває, на підставі прийнятого суб’єктом управління рішення про надання згоди на його списання.
Списання майна здійснюється за умови врахування особливостей правового режиму майна, наявності встановлених законодавчими актами обтяжень чи обмежень щодо розпорядження майном (крім випадків, коли встановлено заборону розпорядження майном).
Рішення про надання згоди на списання нерухомого майна, а також повітряних і морських суден, суден внутрішнього плавання та рухомого складу залізничного транспорту, закріпленого за підприємствами, установами та організаціями, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук, приймається суб’єктом управління лише за погодженням з Фондом державного майна.
Рішення про надання згоди на списання об’єктів незавершеного будівництва приймається суб’єктом управління за погодженням з державним органом приватизації за місцезнаходженням суб’єкта господарювання.
Списання повністю амортизованих основних фондів (засобів) державного комерційного підприємства, первісна (переоцінена) вартість яких становить менш як 10 тис. гривень, здійснюється за рішенням керівника підприємства відповідно до цього Порядку (за винятком підприємств, щодо яких прийнято рішення про приватизацію)».
Що стосується комунальних підприємств, то особливості списання основних засобів у них визначаються місцевими органами самоврядування, що діють на відповідній території.
До витрат, пов’язаних з ліквідацією основного засобу, слід віднести: їх залишкову вартість, непрямі податки та інші витрати, пов’язані з вибуттям основних засобів (розбирання, демонтаж тощо).
До складу непрямих податків Закон України «Про захист національного виробника від субсидованого імпорту» відносить: податки на продаж, з обігу, на додану вартість, на продаж цінних паперів, на перекази коштів за кордон, на дарування і спадкування, на передачу власності, на матеріально-технічні запаси та обладнання, на монопольне право та привілеї, а також акцизи, гербові збори, прикордонні збори та всі інші податки (збори), за винятком прямих податків і податків з імпорту.
144.2 абзац 4.Особливості використання в господарській діяльності театрально-видовищних підприємств сценічно-постановочних предметів знайшли своє відображення в зазначеній статті. До театрально-видовищних підприємств можна віднести театри, філармонії, концертні організації, музичні та танцювальні, циркові підприємства, інші підприємства, основною метою діяльності яких є здійснення театрально-видовищної діяльності. При цьому будь-який процес театрально-видовищної діяльності неможливий без використання такої специфічної групи основних засобів, як сценічно-постановочні предмети. Категорія сценічно-постановочні предмети нерозривно поєднана з процесом здійснення театрально-видовищної діяльності. Сценічно-постановочні предмети являють собою сукупність предметів матеріального оформлення спектаклів, яка діє у незмінній натуральній формі впродовж довготривалого періоду.
До сценічно-постановочних засобів відносять: декорації та конструкції; меблі та реквізит; костюми, білизну, взуття, головні убори; перуки; ляльки; електроприлади, радіооформлення та кінооформлення.
Не відносять до складу сценічно-постановочних засобів і обліковують у складі основних засобів: інвентарну одежу сцени та електроосвітлювальне обладнання сцени, не вмонтоване в оформлення спектаклю.
В Україні не розроблено єдиного нормативного документа, який би врегульовував питання обліку такого специфічного виду активів, як сценічно-постановочні предмети. У зв’язку з цим необхідно керуватися Інструкцією з обліку сценічно-постановочних засобів у театрах системи Міністерства культури СРСР, затвердженою Наказом Міністерства культури СРСР від 18.05.1979 № 29-87. Цей документ, відповідно до постанови ВРУ від 12.09.1991 № 1545 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР», застосовується на території України в частині, що не суперечить її Конституції та законам.
У бухгалтерському обліку, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, сценічно-постановочні предмети відображаються на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому на баланс сценічно-постановочні предмети мають ставитися незалежно від вартості їх придбання (або виготовлення). Таким чином, платник податку має враховувати, що норма, закладена в цій статті, використовується виключно для цілей оподаткування і зазначені витрати будуть входити до складу витрат, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток.
144.2 абзац 5.Подібна стаття в законодавстві з’явилася вперше і, мабуть, не випадково. При її формуванні законодавець врахував як об’єктивні, так і суб’єктивні чинники, пов’язані з цим. До об’єктивних чинників слід віднести специфіку виробництва фільму, яка полягає в тому, що зйомка фільму є довготривалим процесом, який, як правило, не вкладається в календарний рік. До суб’єктивних – необхідність здійснення протекціоністських заходів, спрямованих на захист вітчизняного товаровиробника та інформаційно-культурного простору країни.
Виробництво фільму є технологічним процесом, який складається з наступних етапів: період проектування фільму, підготовчий період, знімальний період, монтажно-тонувальний період. У бухгалтерському обліку витрати на виробництво фільму відносять до складу витрат у кінці кожного етапу відповідно до оформлених згідно з законодавством первинних документів. Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку у випадку, якщо протягом звітного періоду (року) певний етап виробництва фільму не завершений, понесені витрати підприємства групуються на рахунку 23 «Виробництво» і до складу витрат звітного періоду не підпадає. Як бачимо, для цілей оподаткування зроблено виключення і платник податку за вказаних умов може включити понесені витрати до складу витрат звітного періоду (року). Таким чином, зазначені витрати будуть віднесені до групи витрат, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток.
Національний фільм– це створений суб’єктами кінематографії України (фізична або юридична особа, яка займається будь-яким видом професійної діяльності у галузі кінематографії) фільм, виробництво якого здійснено в Україні, та авторське право чи право власності на який повністю або частково належить суб’єктам кінематографії України (Закон «Про кінематографію»).
Визначення переліку витрат на кіновиробництво наведено в Методичних рекомендаціях з обліку формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у кіновиробництві, затверджених наказом МКТ від 10.10.2007 № 1238/0/16-07.
Особливою формою витрат при виробництві фільму є витрати, пов’язані з придбанням майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм. Нагадаємо, що, згідно з законами «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» та «Про авторське право і суміжні права», авторське право – це є особисті (немайнові ) і майнові права авторів та їх правонаступників, пов’язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. При цьому особисті немайнові права автора не можуть бути передані (відчужені) іншим особам. Що стосується майнових прав автора, то саме вони можуть бути передані (відчужені) іншій особі. До складу авторів аудіовізуального твору, яким є фільм, можуть належати: режисер-постановник, автор сценарію і (або) текстів, діалогів, автор спеціально створеного для аудіовізуального твору музичного твору з текстом або без нього, художник-постановник, оператор-постановник. Саме ці особи на підставі укладеного авторського договору можуть передавати майнові права інтелектуальної власності на твір з метою їх використання при виробництві фільму. Таким чином, будь-які виплати платника податку, здійснені авторам на підставі авторського договору, незалежно від того, чи здійснені вони у формі одноразового (паушального) платежу або відрахувань за кожний проданий примірник, чи кожне використання твору (роялті), або комбінованого платежу при виробництві національного фільму, можуть бути віднесені до складу витрат звітного періоду. Інші особливості обліку прав інтелектуальної власності визначені Методичними рекомендаціями з обліку нематеріальних активів кіновиробництва, затвердженими наказом МКТ від 02.04.2008 № 353/0/16-08».
144.3 абзац 2, 4. Подібні норми існували в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств». Фактично зазначені пункти є доповненням абз. 3 п. 144.1 ПКУ і встановлюють обмеження на амортизацію об’єктів інвестування, придбаних (виготовлених власними силами) за рахунок коштів цільового фінансування з бюджетів різних рівнів (державний та місцевий бюджети). У даному випадку йдеться про такі об’єкти інвестування, як споруди благоустрою, житлові будинки, бібліотечний та архівний фонд, зокрема Національний архівний фонд.
Нагадаємо, що, згідно з вимогами ПКУ, можуть амортизуватися лише витрати платника податку, пов’язані з веденням господарської діяльності. Поняття «благоустрій» є досить широким і платнику податку при визначенні зв’язку витрат на благоустрій з його господарською діяльністю необхідно чітко визначати, на який саме елемент передбачаються витрати та його призначення. Згідно із ст. 21 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» визначено наступний перелік елементів, що можуть бути віднесені до споруд благоустрою: будівлі та споруди системи збирання і вивезення відходів, будівлі та споруди системи інженерного захисту території, комплекси та об’єкти монументального мистецтва, обладнання (елементи) дитячих, спортивних та інших майданчиків, малі архітектурні форми, інші елементи благоустрою, визначені нормативно-правовими актами. У випадку, якщо витрати понесені платником податку на благоустрій споруди, що є структурним компонентом будівлі, яка обліковується як об’єкт основних засобів та використовується в господарській діяльності, то вони можуть амортизуватися згідно з вимогами ст. 144 ПКУ. Якщо підприємство здійснює витрати на благоустрій споруди, яка не є структурним компонентом об’єкта основних засобів та використовується в господарській діяльності, то в більшості випадків такі витрати здійснюються за рахунок власних коштів платника податку. У такому випадку вони не пов’язані з веденням господарської діяльності платника податку та мають фінансуватися за рахунок відповідних джерел фінансування. Винятком можуть бути витрати на благоустрій, які понесені у зв’язку з проведенням власної господарської діяльності платником податку або є необхідною умовою її проведення, що підтверджено відповідними документами (висновки експерта, технічна документація тощо). Такі витрати, якщо вони перевищують вартість 1 тис. грн, для цілей оподаткування амортизуються у встановленому порядку.
Аналогічна ситуація складається і з витратами на утримання житлових будинків. Кодексом визначено, що жилим будинком визначається будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених Законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного в ній проживання. Визначення житлового фонду, порядок його утворення, обліку та списання наведено в Житловому кодексі Української РСР. До житлового фонду включають: жилі будинки і жилі приміщення в інших будівлях, що належать державі (державний житловий фонд); жилі будинки і жилі приміщення в інших будівлях, що належать колгоспам та іншим кооперативним організаціям, їх об’єднанням, профспілковим та іншим громадським організаціям (громадський житловий фонд); жилі будинки, що належать житлово-будівельним кооперативам (фонд житлово-будівельних кооперативів); жилі будинки (частини будинків), квартири, що належать громадянам на праві приватної власності (приватний житловий фонд); квартири в багатоквартирних жилих будинках, садибні (одноквартирні) жилі будинки, а також жилі приміщення в інших будівлях усіх форм власності, що надаються громадянам, які, відповідно до Закону, потребують соціального захисту (житловий фонд соціального призначення). Найбільшою є частина державного житлового фонду, яка перебуває у віданні місцевих рад народних депутатів (житловий фонд місцевих рад) та у віданні міністерств, державних комітетів і відомств (відомчий житловий фонд). Враховуючи вказане, витрати капітального характеру, що не підлягають відшкодуванню у складі тарифів на квартирну плату та інші комунальні послуги, на утримання об’єктів житлового фонду та об’єктів комунальної інфраструктури, які перебувають на балансі місцевих рад народних депутатів, повинні проводитися за рахунок місцевих бюджетів. Тобто амортизації підлягають тільки ті витрати на придбання, виготовлення і поліпшення основних засобів, які входять до складу затверджених у встановленому порядку тарифів на комунальні послуги і квартирну плату.
У випадку, якщо на балансі платника податку знаходиться житловий будинок, то витрати на його утримання також не можуть бути включені до витрат, що підлягатимуть амортизації, та до складу витрат, оскільки він не є об’єктом основних засобів , що використовується в господарській діяльності платника податку відповідно до визначень, наведених у Кодексі.
Визначення бібліотечних фондів наведено в Законі України «Про бібліотеку та бібліотечну справу». Відповідно, бібліотечний фонд – це упорядковане зібрання документів (матеріальна форма одержання, зберігання, використання і поширення інформації, зафіксованої на папері, магнітній, кіно-, фотоплівці, оптичному диску або іншому носієві), що зберігається в бібліотеці (інформаційний, культурний, освітній заклад (установа, організація), або структурний підрозділ, що має упорядкований фонд документів, доступ до інших джерел інформації та головним завданням якого є забезпечення інформаційних, науково-дослідних, освітніх, культурних та інших потреб користувачів бібліотеки). Як правило, бібліотеки є бюджетними установами та утримуються за рахунок відповідних бюджетів. Відповідно до п. 157.1 ПКУ вони мають статус неприбуткових установ та організацій та не є платниками податку на прибуток. Вимоги зазначеного пункту на них не розповсюджуються. Поряд з цим бібліотечні фонди можуть зберігатися і в бібліотеках, що перебувають на балансі госпрозрахункових підприємств. Саме вони і будуть користувачами вимог зазначеного пункту. При цьому кошти бюджетів можуть надаватися зазначеним підприємствам виключно за умови, що придбані за ці кошти бібліотечні фонди в подальшому будуть включені до складу Державного бібліотечного фонду України, який складається з фондів бібліотек, що є у державній і комунальній власності, фондів бібліотек самоврядних організацій, взаємопов’язаних скооперованим комплектуванням, єдиним довідково-пошуковим апаратом, системою депозитарного зберігання, перерозподілу та взаємовикористання фондів і відображає науковий, культурний, інформаційний потенціал суспільства.
До складу Національного архівного фонду належать архівні документи, зібрані в бібліотеці згідно з Законом України «Про Національний архівний фонд та архівні установи». Поряд з цим необхідно враховувати, що документи Національного архівного фонду можуть перебувати у будь-якій формі власності.
144.3 абзац 3.Зазначена стаття відноситься до балансоутримувачів автомобільних доріг загального користування, які є у державній власності. Порядок утримання автомобільних доріг загального користування та окремих його складових визначається Законом «Про автомобільні дороги». Враховуючи те, що дороги належать державі, то витрати на їх будівництво та утримання також здійснюються виключно з бюджетів.
144.3 абзац 5.Раніше подібної норми в податковому законодавстві не існувало, втім щодо цієї норми можна зазначити лише те, що в Кодексі вона приведена відповідно до п. 16 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 р. № 163, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 23 липня 1999 р. за № 499/3792 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Порядок обліку та списання гудвілу, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства, визначається Положенням «Про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 року № 1213, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 грудня 2006 р. за № 1363/13237.
144.3 абзац 6, 7.Дана стаття нерозривно пов’язана з визначенням «господарська діяльність» (див. коментар до пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПКУ). Додатково необхідно врахувати, що, крім суми вартості придбання (виготовлення) основних засобів, їх первісну вартість формують транспортні та страхові платежі, інші витрати, понесені у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ (якщо платника податку на прибуток зареєстровано платником ПДВ), а також зарплата працівників, які були зайняті на виготовленні, ремонті, поліпшенні таких невиробничих основних засобів.
Згідно з вимогами П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначені об’єкти основних засобів амортизуються у встановленому порядку. Таким чином, нарахована за даними бухгалтерського обліку сума амортизації буде включатися до складу витрат, що сформують постійні різниці при розрахунку податку на прибуток».