153.3.5. Авансовий внесок, передбачений підпунктом 153.3.2 цього пункту, не справляється у разі виплати дивідендів:

а) фізичним особам;

б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів), чи ні;

в) інститутами спільного інвестування;

г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 153.3.2 цього пункту. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним податковим органом;

ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

153.3.6. Юридичні особи  резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).

Якщо дивіденди отримуються платником податку – резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього Кодексу, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів.

Порядок оподаткування дивідендів, що отримуються фізичними особами, визначається за правилами, встановленими розділом IV цього Кодексу.

153.3.7. Виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, прирівнюється з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку.

При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди згідно з нормами розділу IV цього Кодексу.

153.3.8 Авансовий внесок із податку, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 160 цього Кодексу або чинних міжнародних договорів України.

153.3. Коментований пункт визначає загальний порядок виплати дивідендів власникам корпоративних прав у випадку прийняття відповідного рішення уповноваженим органом емітента корпоративних прав. Корпоративні права – це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами²⁴. Емітентом корпоративних прав може бути держава в особі уповноваженого органу або юридична особа, яка від свого імені розміщує корпоративні права і зобов’язується виконувати обов’язки, що випливають з умов їх випуску. Таким чином, сфера дії даного пункту ПКУ розповсюджується не тільки на акціонерні товариства, але і підприємства інших організаційно-правових форм господарювання, які здійснюють розподіл прибутку між власниками (засновниками) підприємства. Засновником підприємства вважається особа, яка реалізує право, записане в Законі, та виконує обов’язок сформувати статутний фонд товариства в межах, визначених у Законі, що здійснюється шляхом волевиявлення та виключно на принципах добровільності²⁵.

153.3.1. Рішення про виплату дивідендів приймається незалежно від того, чи є у звітному податковому періоді прибуток чи збиток. Згідно з пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ дивіденд – це платіж, що здійснюється юридичною особою – емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Таке визначення дивіденду не суперечить Закону «Про акціонерні товариства», де дивіденд визначено як «частину чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу²⁶». У ст. 2 Закону від 17.09.2008 №514-VI «Про акціонерні товариства» вказано, що виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого або нерозподіленого прибутку попереднього періоду.

Наявність збитків у звітному або попередньому періодах не є підставою для ненарахування дивідендів, оскільки дивіденди не нараховуються і не виплачуються у випадку обмежень, зумовлених встановленими в Цивільному кодексі (ч. 3 ст. 155) та Законі «Про акціонерні товариства» (ч. 3 ст. 14) вимогами щодо підтримання активів акціонерного товариства не нижче визначеного рівня. Тому наявність від’ємного значення об’єкта оподаткування, розрахованого за правилами ст. 150 ПКУ, не є підставою для невиплати дивідендів.

Окрім того, згідно з нормами Закону «Про акціонерні товариства», якщо чистий прибуток акціонерного товариства є виключним джерелом виплати дивідендів за простими акціями, то власникам привілейованих акцій дивіденди можуть сплачуватися за рахунок резервного фонду акціонерного товариства (у разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та нерозподіленого прибутку минулих років). Відповідно до чинного законодавства прості акції надають їх власникам право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів, на участь в управлінні акціонерним товариством, на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації та інші права, передбачені Законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Прості акції надають їх власникам однакові права²⁷. Привілейовані акції надають їх власникам переважні, стосовно власників простих акцій, права на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, а також надають права на участь в управлінні акціонерним товариством у випадках, передбачених статутом і Законом, який регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств.

153.3.2. Коментований підпункт закріплює обов’язковість сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при здійсненні виплати дивідендів (за виключенням випадків, зазначених у пп. 153.3.5 п. 153.3 статті 153 ПКУ). Авансовий внесок із податку на прибуток, який справляється при виплаті дивідендів, не є окремим податком, він є складовою частиною оподаткування прибутку підприємств. Його сплачують всі підприємства, які здійснюють виплату дивідендів (або інших аналогічних доходів – відсотків за паями, частками у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю тощо) засновникам за підсумками звітного року.

Цією статтею чітко визначено термін сплати авансового внеску із податку на прибуток. Термін сплати авансового внеску із податку на прибуток не пов’язаний із конкретною звітною датою чи терміном подання податкової декларації, він залежить виключно від терміну виплати дивідендів. Сплата авансового внеску із податку на прибуток підприємств має здійснюватися до виплати дивідендів або у момент здійснення такої виплати.

Сума авансового внеску із податку на прибуток розраховується множенням суми дивідендів на ставку податку на прибуток, чинну на момент виплати дивідендів. Розрахована таким чином сума авансового внеску із податку на прибуток ні в якому випадку не зменшує суму дивідендів, належну до виплати їх отримувачу. Тобто відбувається не утримання податку, а його нарахування.

Обов’язковість сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів розповсюджується тільки на ті підприємства, які здійснюють виплату дивідендів (або аналогічних за своєю економічною природою доходів), зобов’язання зі сплати авансового внеску із податку на прибуток у жодному разі не може бути перекладене на іншу особу, у тому числі ту, яка отримує дивіденди.

У пп. 153.3.2 п. 153.3 статті 153 ПКУ зазначено, що у випадку виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, базою для нарахування авансового внеску із податку на прибуток підприємств є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами. Однак поширення практики виплати дивідендів у натуральній формі у кінці ХХ століття порушувало інтереси більшості акціонерів, що зумовило внесення до Закону «Про акціонерні товариства» положення про виплату дивідендів виключно грошовими коштами (п. 1 ст. 30 Закону «Про акціонерні товариства»). Таким чином, норми даного положення можна застосовувати тільки у частині виплати доходів за всіма корпоративними правами, окрім акцій.

Розрахунок вартості виплати дивідендів у натуральному вираженні здійснюється з урахуванням положень пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, у якому звичайна ціна регламентується, як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Виходячи з цього положення, звичайна ціна вартості виплачених дивідендів у натуральній формі визначається на підставі досягнення згоди платника і отримувача дивідендів щодо такої ціни.

Зобов’язання зі сплати авансового внеску податку на прибуток при виплаті дивідендів виникає незалежно від того, чи є емітент корпоративних прав платником податку на прибуток та чи має емітент преференції в оподаткуванні прибутку. У пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ наголошено, що зобов’язання зі сплати авансового внеску податку на прибуток може виникнути у будь-якого підприємства, незалежно від того, чи є воно платником податку на прибуток, але здійснює будь-які виплати, які називає дивідендом, на користь третіх осіб. Це означає, що у випадку розподілу частини прибутку на користь засновників і виплати її у вигляді дивідендів зобов’язання зі сплати авансового внеску податку на прибутку виникає у підприємства будь-якої організаційно-правової форми господарювання, а не тільки в акціонерного товариства. На користь такого тлумачення законодавчої норми свідчить відсутність у Податковому кодексі вимог щодо обов’язкової реєстрації виплати дивідендів.

Авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів не сплачується платниками, які підпадають під дію п. 156.1 статті 156 ПКУ, а також платниками податків, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV ПКУ. Це пояснюється тим, що авансовий внесок із податку на прибуток підприємств не можна вважати складовою частиною фіксованого сільськогосподарського податку, і, відповідно, зменшувати на суму сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств суму нарахованого до сплати за підсумками звітного періоду фіксованого сільськогосподарського податку.

Державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів до державного або місцевого бюджету (залежно від рівня підпорядкування), сплачують авансовий внесок із податку на прибуток підприємств. Відповідно до норм чинного законодавства державне підприємство – це підприємство, яке засноване і діє на основі державної власності²⁸. Комунальне підприємство – засноване і діє на основі комунальної власності територіальної громади²⁹. Казенне підприємство є особливим видом державного підприємства. Казенні підприємства створюються за рішенням Кабінету Міністрів України у тих галузях, у яких:

• Законом дозволено здійснення господарської діяльності лише державним підприємствам;

–основним (понад п’ятдесят відсотків) споживачем продукції (робіт, послуг) виступає держава;

–за умовами господарювання неможлива вільна конкуренція товаровиробників чи споживачів;

–переважаючим (понад п’ятдесят відсотків) є виробництво суспільно необхідної продукції (робіт, послуг), яке за своїми умовами і характером потреб, що ним задовольняються, як правило, не може бути рентабельним;

– приватизацію майнових комплексів державних підприємств заборонено Законом³⁰.

При застосуванні цієї норми ПКУ необхідно враховувати, що сума дивідендів, яка перераховується до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами, має бути встановлена центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесені відповідні підприємства. Тобто при виконанні цих двох умов (перерахування суми дивідендів до бюджету відповідного рівня та у сумі, визначеній відповідним органом виконавчої влади) державні некорпоратизовані, казенні та комунальні підприємства сплачують авансовий внесок із податку на прибуток підприємств відповідно до пп. 153.3.2 п. 153.3 статті 153 ПКУ.

153.3.3. Даний пункт регулює порядок здійснення заліку сплаченого авансового внеску із податку на прибуток за рахунок зменшення нарахованого до сплати податку на прибуток звітного періоду.

Зменшити суму нарахованого податку на прибуток підприємств звітного періоду на суму авансового внеску із податку на прибуток, попередньо сплаченого протягом звітного періоду у зв’язку із виплатою дивідендів, мають право:

• емітенти корпоративних прав;

• державні некорпоратизовані підприємства;

• казенні підприємства;

• комунальні підприємства.

Сплачена сума авансового внеску із податку на прибуток емітентами корпоративних прав, державними некорпоратизованими, казенними чи комунальними підприємствами зменшує суму податку на прибуток підприємств, нараховану до сплати, протягом звітного періоду (за винятком випадків, зазначених у п. 156.1 ст. 156 ПКУ). Це означає, що прибуток, направлений на виплату дивідендів, не оподатковується двічі, він оподатковується лише один раз при виплаті дивідендів.

153.3.4. Положення даної норми Податкового кодексу визначає порядок дій щодо зарахування авансового внеску із податку на прибуток підприємств, якщо в емітента корпоративних прав за підсумками звітного періоду виникло від’ємне значення об’єкта оподаткування.

Якщо за наслідками звітного періоду у підприємства виникло від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств і протягом звітного періоду було здійснено виплату дивідендів та сплачено авансовий внесок із податку на прибуток підприємств, то від’ємне значення звітного періоду збільшується на суму авансового внеску із податку на прибуток, сплаченого при виплаті дивідендів. У подальшому таке від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у наступних за звітним періодом. Таким чином, якщо за підсумками звітного податкового періоду емітент корпоративних прав не здійснив залік сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств через наявність від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, він має право перенести від’ємну різницю на зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів.

153.3.5. Норми зазначеного пункту ПКУ визначають випадки, у яких не сплачується авансовий внесок із податку на прибуток підприємств. Стосовно сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів є ряд винятків. Так, емітенти корпоративних прав, які здійснюють виплату дивідендів, не сплачують авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, якщо дивіденди виплачені:

1. На користь фізичних осіб.

2. На користь будь-яких осіб, якщо виплата дивідендів здійснюється у вигляді акцій (часток, паїв, інших корпоративних прав). Головною умовою виведення з-під оподаткування таких дивідендів є те, що їх виплата не повинна змінювати пропорції часток власників у статутному капіталі підприємства. Тобто питома вага корпоративних прав кожного власника у загальному обсязі корпоративних прав не повинна змінитися після здійснення такої виплати. Аналогічне правило розповсюджується і на ті підприємства, статутний капітал яких не поділений на акції (наприклад, товариства з обмеженою відповідальністю).

3. На користь інститутів спільного інвестування. Відповідно до пп. 14.1.86. п. 14.1 статті 14 ПКУ інститути спільного інвестування (далі  ІСІ)  інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства. Відповідно до норм профільного чинного законодавства інститут спільного інвестування – це корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд, який провадить діяльність, пов’язану з об’єднанням (залученням) грошових коштів інвесторів з метою отримання прибутку від вкладення їх у цінні папери інших емітентів, корпоративні права та нерухомість³¹. Коментована норма ПКУ є стимулюючим чинником щодо розвитку мережі інститутів спільного інвестування, оскільки виплата дивідендів на їх користь дозволяє зменшити зобов’язання емітента корпоративних прав щодо сплати податку на прибуток підприємств.

4. На користь власників корпоративних прав материнської компанії. Материнська компанія – це відкрите АТ або підприємство іншої організаційно-правової форми, що володіє пакетами акцій одного чи більше дочірніх підприємств і здійснює функції з управління цими підприємствами в межах повноважень, наданих акціями. Дочірня компанія – це компанія, яку контролює інша (материнська) компанія. Материнська і дочірня компанії утворюють холдингову групу. Згідно з коментованою нормою Податкового кодексу, якщо сума таких дивідендів не перевищує суму отриманих компанією дивідендів від інших осіб, вони не оподатковуються. У тому випадку, якщо сума дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих дивідендів від інших осіб, то сума перевищення оподатковується і підприємство зобов’язане сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, виходячи із суми перевищення.

Для виконання цієї норми Податкового кодексу материнська компанія повинна вести роздільний облік (наростаючим підсумком з початку року) дивідендів від інших осіб та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Результати обліку відображаються у податковій звітності, форми і терміни подання якої визначаються центральним податковим органом.

5. Якщо виплата здійснюється управителем фонду операцій з нерухомістю. Відповідно до норм чинного законодавства фонд операцій з нерухомістю – кошти, отримані управителем ФОН в управління, а також нерухомість та інше майно, майнові права та доходи, набуті від управління цими коштами, у тому числі майнові права та права вимоги, набуті за договорами про участь у фонді фінансування будівництва³².

Відповідно до цієї норми Податкового кодексу авансовий внесок із податку на прибуток підприємств не нараховується і не сплачується, якщо виплати здійснюються власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

153.3.6. За своєю економічною сутністю дивіденди є частиною чистого прибутку, тому з метою уникнення подвійного оподаткування сума отриманих дивідендів юридичними особами-резидентами від емітентів корпоративних прав-резидентів не включається до складу доходів і, таким чином, не потрапляє до складу оподатковуваного прибутку особи, на користь якої були виплачені дивіденди. Згідно з пп. 14.1.213 п. 14.1 статті 14 ПКУ резиденти – це:

а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;

в) фізична особа  резидент  фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Постійні представництва нерезидентів включають суму отриманих дивідендів до доходів звітного періоду. Згідно з пп. 14.1.122 ПКУ до переліку нерезидентів належать іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані), відповідно до законодавства України, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України.

У тому випадку, якщо платник податку на прибуток (резидент) отримує дивіденди від нерезидента, він зобов’язаний включити їх до складу доходів поточного періоду, що знову-таки пояснюється економічною природою походження таких дивідендів – це є частина прибутку.

Дана норма відповідає нормі п. 13.1 ст. 13 розділу 1 ПКУ «Доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) з джерел за межами України, враховуються під час визначення його об’єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі».

У тому випадку, якщо платник податку на прибуток (резидент) отримує дивіденди від нерезидента, який не має офшорного статусу і контролює даного платника податку на прибуток (резидента), відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 статті 14 ПКУ сума отриманих дивідендів не включається до доходів платника податку на прибуток (резидента) у звітному періоді. Офшори – це фінансові центри, які залучають іноземний капітал, надаючи спеціальні пільги вкладникам, зареєстрованим у країні розташування офшору. Таким чином, юридичні особи, які зареєстровані в офшорах, вважаються нерезидентами, які мають офшорний статус.

Дивіденди, які отримує фізична особа, включаються до бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб і оподатковуються відповідно до норм розділу IV Податкового кодексу. Якщо фізична особа отримує дивіденди від нерезидента, вона керується п. 13.3 ст. 13 розділу 1 ПКУ.

У випадку, якщо фізична або юридична особа отримує дивіденди від нерезидента з метою уникнення подвійного оподаткування, вона має керуватися п. 13.5 ст. 13 розділу 1 ПКУ.

153.3.7. Дана стаття регламентує порядок оподаткування дивідендів, які виплачуються фізичним особам як резидентам, так і нерезидентам за привілейованими акціями чи корпоративними правами. Окрім власне привілейованих акцій або корпоративних прав, до цієї категорії потрапили всі корпоративні права, які передбачають виплату фіксованих дивідендів (доходів), сума яких перевищує суму дивідендів (доходів) на будь-яку іншу непривілейовану акцію або корпоративне право. Дивіденди, отримані фізичними особами в результаті володіння такими цінними паперами, прирівнюються до заробітної плати і оподатковуються у загальному порядку, який визначений для оподаткування заробітної плати згідно з розділом IV Податкового кодексу. Для платника податку на прибуток, який здійснює виплату дивідендів (доходів) за привілейованими цінними паперами (корпоративними правами), сума виплачених дивідендів (доходів) прирівнюється до витрат на оплату праці і включається до складу витрат платника податку на прибуток у звітному періоді. На суму виплачених дивідендів за привілейованими акціями авансовий внесок із податку на прибуток не нараховується і не сплачується.

153.3.8. Авансовий внесок із податку на прибуток, який сплачується при виплаті дивідендів, є частиною податку на прибуток і на його суму може бути зменшена тільки сума податку на прибуток, нарахована до сплати у звітному періоді. Сума сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств не може прирівнюватися до податку на репатріацію дивідендів при їх виплаті на користь нерезидентів (ст. 160 ПКУ). З метою уникнення подвійного оподаткування платник податку має керуватися п. 13.5 ст. 13 розділу 1 ПКУ.