138.10.6. Інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:

а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності", в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті.

При цьому в разі якщо за результатами попереднього звітного року платником податку отримано від’ємний результат об’єкта оподаткування, то сума коштів, що перераховується, визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від’ємного значення, але не раніш як за чотири попередні звітні роки;

в) суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об’єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу;

ґ) вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України, в тому числі компенсації вартості такого вугілля та вугільних брикетів:

працівникам з видобутку (переробки) вугілля та вуглебудівних підприємств;

пенсіонерам, які пропрацювали на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, вуглебудівних підприємствах: на підземних роботах – не менше ніж 10 років для чоловіків і не менше ніж 7 років 6 місяців – для жінок; на роботах, пов’язаних із підземними умовами, – не менше ніж 15 років для чоловіків і не менше ніж 12 років 6 місяців – для жінок; на роботах технологічної лінії на поверхні діючих шахт чи на шахтах, що будуються, розрізах, збагачувальних та брикетних фабриках – не менше ніж 20 років для чоловіків і не менше ніж 15 років – для жінок;

інвалідам і ветеранам війни та праці, особам, нагородженим знаками "Шахтарська слава" або "Шахтарська доблесть" І, ІІ, ІІІ ступенів, особам, інвалідність яких настала внаслідок загального захворювання, у разі якщо вони користувалися цим правом до настання інвалідності;

сім’ям працівників, які загинули (померли) на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, що отримують пенсії у зв’язку із втратою годувальника;

д) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік;

е) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік;

є) витрати платника податку, пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами статей 144 – 148 цього Кодексу), які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку. У разі виникнення розбіжностей між органом державної податкової служби та платником податку стосовно зв’язку проведених витрат на природоохоронні заходи з діяльністю платника податку орган державної податкової служби зобов’язаний звернутися до органу, уповноваженого Кабінетом Міністрів України, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення органом державної податкової служби;

ж) витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом І цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

138.11. Суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов’язання.

Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, – у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12. До складу інших витрат, у тому числі включаються:

138.12.1. витрати, визначені відповідно до статей 144–148, 150, 153, 155 – 161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею;

138.12.2. інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат;

138.12.3. сума коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об’єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.

138.1.До складу витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, включають:

1) витрати операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, із собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

2) інші витрати, а саме: загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут, операційні, фінансові та інші витрати, які розглянуто у п. 138.10 статті 138 ПКУ. Докладніше інформацію щодо специфічних витрат розкрито у таких статтях і пунктах Кодексу, перелік яких подано у поточному п. 138.1 статті 138 ПКУ: у п. 140.1 статті 140 ПКУ визначено витрати подвійного призначення (оплата спецодягу і спецвзуття, миючих засобів, відряджень, гарантійних ремонтів тощо); розкривається порядок визначення витрат на утримання об’єктів соціально-культурного призначення, на сплату відсотків за борговими зобов’язаннями тощо; у більшості статей від 150 до 161 ПКУ розкривається порядок віднесення до витрат від’ємного значення об’єкта оподаткування, яке утворилося у попередніх звітних періодах, порядок визначення витрат за операціями в іноземній валюті, оподаткування дивідендів, операцій лізингу, страхових і неприбуткових організацій, нерезидентів тощо.

Дата визнання витрат визначається згідно з п. 138.3 та п. 138.5 статті 138 ПКУ, де зазначено, що ніякі витрати не можуть бути включені до складу витрат повторно.

Частина витрат не включається до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток; у ст. 139 ПКУ подано перелік таких витрат, зокрема витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг, дивіденди, витрати, не підтверджені документально, тощо.

138.1.1.Даний підпункт визначає перелік витрат операційної діяльності для підприємств (організацій) і банківських установ.

Операційні витрати підприємств і організацій включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, обов’язково підтверджені первинними бухгалтерськими документами, про що йдеться у п. 138.2, 138.11 статті 138 ПКУ. У зазначених п. 140.2–140.5 статті 140 ПКУ йдеться про перерахунок витрат і доходів у разі повернення товарів тощо, про невключення до складу витрат товарних втрат та про застосування для оцінки запасів при вибутті методів бухгалтерського обліку. У ст. 142, 143 ПКУ розкривається порядок визначення витрат на оплату праці фізичних осіб та на внески на соціальні заходи.

Далі перелічено специфічні витрати банківських установ у пп. «а»–«є», які включаються до складу операційних витрат, серед яких: виплата процентів за депозитними вкладами, які розміщено в банку юридичними та фізичними особами, проценти за міжбанківські кредити, у т.ч. отримані від банків-кореспондентів як здійснення платежів понад залишок коштів на кореспондентському рахунку, оплата за розрахунково-касове обслуговування іншим банкам, оплата послуг власної або залученої служби інкасації, усі витрати, пов’язані зі здійсненням валютних операцій, тощо. У пп. «ж», «з» зазначено необхідність включення до складу витрат усіх інших витрат банківських установ, тобто пов’язаних з оплатою праці, внесками на соціальні заходи, амортизацією необоротних активів, оплатою комунальних послуг, послуг зв’язку тощо.

138.2. Усі витрати повинні бути підтверджені документально. Порядок формування первинних бухгалтерських документів регламентується Законом від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку³. Зокрема у п. 1 статті 9 Закону зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з п. 2 статі 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Типові форми первинних документів затверджено нормативними документами Мінстату України, зокрема⁴,⁵,⁶. Документи за банківськими розрахунками затверджені Нацбанком України⁷.

Від нерезидентів можуть прийматись документи, складені за правилами інших країн. Можливість врахувати дані первинних документів, що складені нерезидентами, реалізується за умови дотримання платником податку вимог п. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» (див. вище).

У разі виконання довготривалих робіт (будівництво, науково-дослідні роботи тощо), до витрат звітного періоду включають витрати, які здійснено в цьому періоді. Отже, при цьому варіанті виробництва застосовується принцип відповідності витрат отриманим доходам як основний принцип обліку витрат у бухгалтерському обліку. Зазначимо, що до довготривалих робіт віднесено роботи, які тривають більше року; до прийняття цього Кодексу до довгострокових контрактів відносились контракти, які тривають більше дев’яти місяців.

138.3.Будь-які витрати включаються до складу витрат тільки один раз, незалежно від того, в якій статті Кодексу вони розглянуті і яким чином вони розраховані. Так, порядок нарахування амортизації розкривається у ст. 144–148, а у п. 138.10.1 статті 138 ПКУ визначається, що амортизація виробничого обладнання включається до прямих витрат, адміністративного – до адміністративних витрат тощо.

Даним пунктом законодавець виключає можливість повторного включення будь-яких витрат з будь-яких причин у складі витрат з метою оподаткування. Це не стосується тих витрат, що з різних причин не були включені до складу оподатковуваних витрат у звітному періоді і включаються до їх складу у більш пізній період.

138.4. Даним пунктом встановлюється зв’язок визнання витрат, які включаються до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) із визнанням доходів, для отримання яких ці витрати здійснені; тобто у разі реалізації не усіх вироблених протягом звітного періоду товарів, а їх частини, витрати визнаються у сумі собівартості тих товарів (робіт, послуг), які реалізовано. Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визнається за принципом нарахування, тобто реалізованим вважається товар, переданий покупцю, незалежно від дати оплати.

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків, отримання цільового фінансування, яке, згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ, визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом.

Тобто в податкових розрахунках застосовується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат аналогічно тому, як і в бухгалтерському обліку.

У статті 4 ЗУ від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» № 996 принцип нарахування пов’язаний із принципом відповідності: принцип нарахування та відповідності доходів і витрат означає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

138.5.Інші витрати, які не включено до собівартості реалізованих товарів, визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені, при цьому витрати на сплату податків зборів визнаються за нарахуванням, останнім днем того звітного періоду, за який вони сплачуються згідно з пп. 138.5.1 п. 138.5 статті 138 ПКУ. Водночас витрати на сплату внесків до неприбуткових організацій у визначеному Кодексом розмірі (зокрема, у пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ) визнаються за датою сплати таких внесків згідно з пп. 138.5.3 п. 138.5. статті 138 ПКУ.

Норма пп. 138.5.1. ПКУ стосується тих податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які підлягають включенню в обліку платника податку на прибуток до складу оподатковуваних витрат, зокрема ресурсних, майнових платежів, відрахувань до фондів соціального страхування. Не включаються до витрат непрямі податки – акцизи, податок на додану вартість. Останні погашаються за рахунок доходів платника податку.

У пп. 138.5.2 п. 138.5 статті 138 ПКУ визначено, що суми процентів та інших платежів за отриманими кредитами або залученими депозитами підприємства і банки визнають за правилами бухгалтерського обліку, тобто за принципом нарахування у тому звітному періоді, у якому виникає заборгованість за цими платежами. Відповідно до ПСБО 16 фінансові витрати включаються до витрат діяльності за методом нарахувань.

Поняття субординованого боргу визначено Постановами Правління Нацбанку України від 21.11.97 р. № 388 «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», від 28.08.2001 р. № 368 «Інструкція про порядок регулювання діяльності банків в Україні» та Розпорядженням Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.09.2006 р. № 6261 «Про затвердження Положення про критерії та фінансові нормативи діяльності кредитних установ». Для цілей цієї статті поняття субординованого боргу відповідає визначенню Інструкції НБУ № 368.

138.5.3. Витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків до неприбуткових організацій, які згідно з нормами цього розділу враховуються для визначення об’єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків. Отже, в даному випадку застосовується касовий метод визнання таких витрат. Водночас, у бухгалтерському обліку зазначені витрати підлягають відображенню за загальним правилом – принципом нарахувань.

138.6.Собівартість придбаних товарів включає витрати на оплату рахунків постачальників, на сплату ввізного мита, на транспортування цих товарів та доведення їх до стану, придатного для продажу згідно із Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за № 751/4044 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО 9 «Запаси»). При реалізації цих товарів торгове підприємство собівартість їх визначає з урахуванням усіх зазначених витрат.

138.7. До складу витрат включаються тільки ті втрати від браку, які обумовлені технологічними причинами згідно з нормами, встановленими КМУ, а у разі їх відсутності – підприємством самостійно з відповідним обґрунтуванням. Усі інші втрати від браку не включаються до складу витрат.

Норми втрат/витрат встановлюються Кабінетом Міністрів України. У разі невстановлення таких норм платник податку має право самостійно визначити такі норми у власній обліковій політиці за умови обґрунтування їх розміру. Самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення відповідних норм Кабінетом Міністрів України. Норма цього пункту дозволяє включати до оподатковуваних витрат втрати платника податку від браку готової продукції. Але таке включення дозволяється лише до тих виробів, які фактично реалізовані у звітному періоді. Решта втрат не включається до таких витрат. Таким чином, платнику податку потрібно вести роздільний оперативний та бухгалтерський облік втрат від браку щодо реалізованої та остаточно забракованої продукції. У разі застосування індивідуальних норм втрат платник податку зобов’язаний надати їх технічне та економічне обґрунтування.

138.8.До собівартості виготовлених та реалізованих товарів включаються прямі витрати, тобто витрати, які можна безпосередньо віднести до певного об’єкта витрат. Склад цих витрат відповідає наведеним у п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248 (із змінами) (далі по тексту – П(С)БО 16 «Витрати»), тільки його дещо розширено – додано амортизацію необоротних активів та вартість придбаних послуг. Водночас не зазначено включення до прямих витрат змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат, хоча концепція визначення бази оподаткування податком на прибуток передбачає визначення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за правилами бухгалтерського обліку, тобто до собівартості продукції зазначені витрати включаються. Суттєво, що витрати на придбання електричної енергії визначено у складі інших прямих витрат.

Прямі витрати обліковують на бухгалтерському рахунку 23 «Виробництво», на якому визначають собівартість виготовлених товарів. Собівартість одиниці реалізованих товарів відповідає собівартості одиниці виготовлених товарів, а загальна величина собівартості реалізованих товарів визначається, виходячи з обсягу реалізації.

138.8.1.Склад прямих матеріальних витрат визначено відповідно до п. 12 П(С)БО 16 «Витрати»; докладніше він визначається у відповідних галузевих методичних рекомендаціях, інших нормативних документах, внутрішніх документах підприємства. Прямі матеріальні витрати списують, основним чином, з кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» у дебет рахунку 23 (або безпосередньо з кредиту рахунків кредиторської заборгованості).

138.8.2.Склад прямих витрат на оплату праці відповідає п. 13 П(С)БО 16 "Витрати"; порядок їх визначення розкрито у ст. 142 ПКУ. Їх нарахування здійснюють за кредитом рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам».

138.8.3. Цей підпункт визначає, що підприємства, які виробляють електричну та теплову енергію (згідно з одержаними ліцензіями) і використовують для цього вугілля та/або мазут, до прямих матеріальних витрат включають не вартість витраченого у звітному періоді вугілля (мазуту), а суму його резерву запасу, який створюється для безперебійного постачання електричної та теплової енергії споживачам.

У кінці звітного року здійснюється коригування собівартості реалізованих послуг з постачання електричної (теплової) енергії на різницю між витраченим паливом та його резервом – відповідно, у бік зменшення або збільшення собівартості.

138.8.4. Підприємства, які виробляють електричну і теплову енергію, включають фактично понесені витрати з придбання електричної та/або теплової енергії для власних технологічних потреб до собівартості виробленої і реалізованої ними у звітному періоді електричної та теплової енергії.

З метою аналізу складових собівартості і практичного застосування цього показника в податкових розрахунках нижче наведено таблицю порівнянь переліку видів витрат за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати» (табл. 3.5). Співставлення показує, що структура собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за ст. 138 ПКУ (колонка 1) відрізняється за окремими позиціями від структури виробничої собівартості за п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 2). Крім того, вона відрізняється за окремими позиціями від структури елементів витрат операційної діяльності за п. 21 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 3). Остання відображається у розділі ІІ Звіту про фінансові результати (ф. № 2). Саме остання структура відповідає поняттю «собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)», тому її слід порівнювати із структурою собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за п. 138.9 ст. 138 ПКУ. Результати порівняння наведено у колонці 4.

Таблиця 3.5

Порівняння переліку видів витрат за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»

Структура собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (за п. 138.9 ст. 138 ПКУ)	Структура виробничої собівартості (за п. 11 П(С)БО 16)	Структура елементів витрат операційної діяльності (за п. 21 П(С)БО 16)	Результати порівняння складових собівартості (колонок 1 та 3)
1	2	3	4
Прямі матеріальні витрати	Прямі матеріальні витрати	Матеріальні затрати	Відповідають
Прямі витрати на оплату праці	Прямі витрати на оплату праці;	– витрати на оплату праці; – відрахування на соціальні заходи	Відповідають
Амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг	Інші прямі витрати	Амортизація	Відповідають
Вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з їх виробництвом (наданням)	Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати		Не співпадають
Інші прямі витрати		Інші операційні витрати	Відповідають

У статті 138 ПКУ не зазначено обмежень стосовно розмірів складових собівартості продукції (робіт, послуг), відсутнє посилання на дотримання норм витрачання ресурсів для їх виробництва. Тому як в бухгалтерському (з метою складання фінансової звітності), так і в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, платник податку має право включати до собівартості витрати за фактичними їх розмірами. Останні повинні бути підтверджені відповідними первинними документами, обов’язковість яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та обліковою політикою платника податку.

138.9.Інші прямі витрати включають: витрати на амортизацію виробничого обладнання, які обліковують по кредиту рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» і порядок розрахунку яких розкрито у стст. 144–146; на сплату соціальних внесків, нарахованих на заробітну плату виробничого персоналу по кредиту рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», згідно зі ст. 143 Кодексу, на оплату відряджень виробничого персоналу (кредит субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами») тощо.

138.10. У цьому пункті зазначено склад інших витрат, що включаються до витрат у цілях оподаткування. Схематично можна представити в табл. 3.6.

Таблиця 3.6