153.14. Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

153.14.1. Спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність.

153.14.2. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

153.14.3. Виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності до/або під час такої виплати.

153.14.4. У разі якщо протягом звітного періоду витрати спільної діяльності перевищують доходи такої діяльності, такі збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності протягом строків, визначених цим Кодексом.

153.14.5. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

153.14.6. Порядок обліку та звітності результатів спільної діяльності встановлюється центральним податковим органом виходячи із положень цього Кодексу.

153.14.1.Законодавець визначає, що спільна діяльність без створення юридичної особи, яка є об’єктом оподаткування податком на прибуток, здійснюється на основі договору про спільну діяльність. Згідно з ч. 1 ст. 1130 Цивільного кодексу України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить Законові. У ч. 2 ст. 1130 Цивільного кодексу зазначається, що спільна діяльність може здійснюватися у двох формах:

– на основі об’єднання вкладів учасників (просте товариство);

– або без об’єднання вкладів учасників.

До прийняття Податкового кодексу України п. 7.7.1 Закону від 28.12.1994 № 334/94 «Про оподаткування прибутку підприємств» визначав, що спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться лише на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об’єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети. На перший погляд, законодавець розширив коло договорів, на яких поширюються визначені Кодексом особливості оподаткування договорів про спільну діяльність. Проте детальний аналіз інших положень Кодексу підтверджує, що як договір про спільну діяльність без створення юридичної особи Кодексом розглядаються тільки договори простого товариства, що передбачають об’єднання вкладів учасників. Це випливає з пп. 14.1.139 п. 14.1 статті 14 ПКУ, відповідно до якої для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. При цьому облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Така ж норма продубльована законодавцем і в пп. 153.14.2 п. 153.14 статті 153 ПКУ. Такий підхід можливий тільки при наявності певної відокремленості вкладів, іншого майна, задіяного у спільній діяльності, від іншого майна учасників. Це є можливим тільки для договорів простого товариства, для яких ст. 1134 Цивільного кодексу визначає, що внесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або Законом. При цьому, відповідно до ч. 3 ст. 1134 Цивільного кодексу України користування спільним майном учасників здійснюється за їх спільною згодою, а в разі недосягнення згоди – у порядку, що встановлюється за рішенням суду. Також для спільної діяльності без створення юридичної особи за договорами простого товариства Цивільний кодекс передбачає можливість наявності уповноваженого учасника, про що зазначається в ч. 2 ст. 1134 Цивільного кодексу.

153.14.2.Законодавець визначив, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Дана норма Кодексу є імперативною, тобто завжди при здійсненні договору спільної діяльності повинен існувати уповноважений учасник, хоча згідно з Цивільним кодексом дана норма є диспозитивною, так як ч. 2 ст. 1134 Цивільного кодексу стверджує, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників. Це не є протиріччям, так як Податковий кодекс не забороняє існування договорів спільної діяльності без визначеного уповноваженого учасника. Такі договори не можуть бути взятими на облік органами ДПА, так як невизначено, хто саме є платником податку на прибуток по спільній діяльності. Дана ситуація врегульована п. 64.6 ПКУ, де прямо зазначається, що в органах державної податкової служби не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкових розрахунків та оподаткування спільної діяльності, визначені цим Кодексом. У такому разі кожен учасник таких договорів перебуває на обліку в органах державної податкової служби та виконує обов’язки платника податків самостійно. До того ж слід зазначити, що на практиці практично неможливо реалізувати договір про спільну діяльність на основі об’єднання вкладів та виникнення спільної часткової власності без наявності одного учасника, який здійснює бухгалтерський облік спільної діяльності, так як здійснення бухгалтерського обліку такого майна одночасно декількома учасниками є практично неможливим. У практиці укладення договорів спільної діяльності таких учасників найчастіше називають операторами спільної діяльності. На них при цьому зазвичай покладається не тільки функція ведення бухгалтерського обліку, але й ведення справ спільної діяльності.

Облік спільної діяльності Податковий кодекс вимагає вести окремо від обліку уповноваженого платника податку, так як об’єктом оподаткування є частина прибутку учасників, яка виплачується (розподіляється) між ними за умовами договору спільної діяльності та отримана за результатами спільної діяльності. Такий прибуток розраховується в загальному порядку, що потребує від уповноваженого учасника окремого обліку доходів спільної діяльності, собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суми інших витрат спільної діяльності, здійснених протягом звітного податкового періоду.

153.14.3.Законодавець вказує, що виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за основною ставкою. При цьому слід зауважити, що спільна діяльність не є платником податку на прибуток, так як вона не може бути юридичною особою. Спільна діяльність не вказується в переліку платників податку на прибуток (ст. 133 ПКУ). За результатами спільної діяльності сплачується не податок на прибуток, а податок на прибуток її учасників. При цьому прибутком кожного з учасників є частина прибутку, отримана у результаті спільної діяльності, яка розподіляється згідно з умовами договору. Такий прибуток підлягає оподаткуванню під час його виплати чи нарахування. Однак фактично податок на прибуток учасників спільної діяльності є різновидом податку на прибуток, особливості оподаткування яким визначені пп. 153.14.6 ПКУ.

До прийняття Податкового кодексу відповідно до пп. 4.2.11 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» не включалися до складу валового доходу платника податку доходи від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, що були оподатковані у порядку, визначеному згаданим Законом. Податковий кодекс не містить аналогічної норми. Доходи від спільної діяльності не вказуються у ст. 136 Податкового кодексу серед доходів, що не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Однак детальний аналіз ст. 135 Кодексу свідчить про те, що доходи від спільної діяльності не входять ні до доходів від операційної діяльності, визначених у п. 135.4, ні до інших доходів, визначених у п. 135.5. Отже, законодавець не передбачає подвійного оподаткування доходів, отриманих учасником від спільної діяльності.

Слід звернути увагу, що законодавець зазначає, що оподатковується частина прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, проте прямо не вказує на порядок розрахунку такого прибутку. У п. 149.1 ПКУ визначається, що податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об’єкта оподаткування, визначеного згідно зі ст. 134 ПКУ, з урахуванням положень ст. 135–137 та 138–143 ПКУ. Проте спільна діяльність не є визначеним ст. 133 ПКУ платником податку на прибуток, а тому дія п. 149.1 ПКУ не може поширюватися на розрахунок прибутку учасників спільної діяльності. Розрахунок фінансового результату (прибутку або збитку) учасників спільної діяльності, аналогічно як і при визначенні дивідендів, має відбуватися відповідно до норм, встановлених Законом від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та положень (стандартів) бухгалтерського обліку, прийнятих Міністерством фінансів України. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції спільної діяльності в учасників врегульовуються в пп. 19–20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за № 284/4505.

153.14.4.Перенесення збитків від спільної діяльності на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності встановлюється протягом строків, визначених Кодексом. Даний пункт не вказує конкретно на дані строки, проте єдиною статтею, що врегульовує дане питання, є ст. 150 ПКУ, яка висвітлює питання урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів. Сума такого збитку підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного збитку попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

153.14.5.Прирівнення законодавцем відносин між учасниками спільної діяльності до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів цілком відповідає нормі пп. 14.1.139 ПКУ, де вказується на те, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Цивільний кодекс України у ст. 626 закріплює, що цивільно-правовим договором є домовленість двох або більше сторін, що спрямована на встановлення, зміну та припинення цивільних прав та обов’язків.

Кодекс врегульовує порядок оподаткування, який застосовується при здійсненні відносин за договорами купівлі-продажу, міни, поставки, іншими цивільно-правовими договорами. Такий порядок поширюється і на відносини між учасниками спільної діяльності. Прикладом може бути передача майна, послуг до спільної діяльності за компенсацію. Така передача в цілях оподаткування прирівнюється до відносин за договором купівлі-продажу та на основі п. 137.1 ПКУ визнається дохід від реалізації товарів та на основі пп. 138.1.1 п. 138.1 ПКУ відображається собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, пов’язані з такою передачею. Дохід від надання таких послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

153.14.6.Порядок податкових розрахунків та звітності результатів спільної діяльності передбачає існування Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи чи іншого аналогічного документа, форма та порядок заповнення якого визначається центральним податковим органом.