Iншi витрати, пов’язанi зi страховою дiяльнiстю.

156.1.3. Для цiлей цiєї статтi страхові резерви розраховуються згiдно з методикою формування резервiв iз страхування життя та правилами формування, облiку та розмiщення страхових резервiв за видами страхування iншими, нiж страхування життя, визначеними спецiально уповноваженим органом виконавчої влади у сферi регулювання ринкiв фiнансових послуг.

156.2. Особливості визначення прибутку страховика, що здійснює страхування життя.

156.2.1. Об’єктом оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя є:

прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення є прибуток від страхової діяльності, визначений відповідно до цієї статті та з урахуванням вимог, встановлених пунктом 156.1 цієї статті та підпунктом 153.1.7 пункту 153.1 статті 153, який оподатковується за ставкою, встановленою в пункті 151.2 статті 151 цього Кодексу, в разі виконання вимог до укладення таких договорів, визначених підпунктом 14.1.52 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Витрати від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, крім прямих витрат, включають суми витрат страховика, який здійснює страхування життя розподілених пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя, пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення та інших договорів страхування життя;

інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.

156.2.2. Якщо договір довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення протягом перших п’яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом третім цього підпункту, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим Кодексом до таких договорів, то платник податку, який збільшив витрати згідно з нормами пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, зобов’язаний включити до складу своїх доходів за відповідний звітний період суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов’язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов’язання, що розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, у якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення таких інших вимог. При цьому викупна сума або її частина, яка повертається платнику податку страховиком, не включається до складу доходів такого платника податку.

Штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Довгостроковий договір страхування життя, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.

156.3. Платники податку ведуть окремий облiк доходiв та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звiльняється вiд оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, нiж визначена в пунктi 151.1 статтi 151 цього Кодексу.

156. Дана стаття ПКУ унормовує особливості оподаткування податком на прибуток страховиків, виходячи із специфіки їх діяльності.

Стаття 156 структурно розподілена на 3 пункти (156.1, 156.2, 156.3). Такий розподіл пов’язаний із:

а) необхідністю визначення об’єкта оподаткування, а також специфічних доходів і витрат страховика, що знайшло своє відображення у виокремленні п.156.1;

б) неоднаковим підходом щодо оподаткування прибутку страховиків, що здійснюють страхування життя, і страховиків, що здійснюють страхування інше, ніж страхування життя, що знайшло своє відображення у виокремленні п. 156.2, в якому йдеться про особливості визначення як об’єкта оподаткування прибутку страховика, що здійснює страхування життя;

в) неоднаковим підходом до застосування ставок оподаткування за окремими операціями страховиків (у тому числі страховиків-резидентів з нерезидентами), що знайшло своє відображення у виокремленні п. 156.3, який містить вимогу щодо ведення страховиками окремого обліку доходів та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена в п.151.1 ст.151 розділу ІІІ ПК.

156.1. Коментований пункт визначає об’єкт оподаткування: прибуток страховика від провадження його діяльності, а також унормовує перелік специфічних доходів і витрат страховика, які впливають на визначення бази оподаткування.

До прийняття ПК поняття «прибуток страховика» і порядок визначення такого прибутку в податковому законодавстві законодавчого унормування не мали, оскільки з 1997 р. і до сьогодні при оподаткуванні страхової діяльності податком на прибуток об’єктом такого оподаткування виступав не прибуток страховика, а його дохід у вигляді «страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, одержаних (нарахованих) страховиками-резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування ризиків на території України або за її межами, зменшених на суму страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених страховиком за договорами перестрахування з резидентом»⁶⁷.

Отже, визначення Податковим кодексом України прибутку страховика як об’єкта оподаткування є принципово важливим не тільки з огляду на необхідність переведення страховиків на загальну систему оподаткування, а й з огляду на необхідність законодавчого унормування такого важливого економічного поняття, як «прибуток страховика».

П. 156.1 структурно розподілений на три підпункти. Перші два з них (пп. 156.1.1 та 156.1.2) унормовують відповідно склад специфічних доходів і специфічних витрат страховиків, які (додатково до доходів і витрат, визначених статтями 135, 136, 138, 139 розділу ІІІ ПКУ) враховуються при визначенні прибутку страховика як об’єкта оподаткування. Третій підпункт 156.1.3 унормовує законодавчі підходи щодо визнання обсягів страхових резервів, які (обсяги) прямо позначаються на величині доходів і витрат страховика, а отже, на величині об’єкта оподаткування.

156.1.1. Даний підпункт визначає (але не виключно) склад нарахованих протягом звітного періоду специфічних доходів страховика, пов’язаних з його страховою діяльністю. Зазначені доходи доповнюють перелік доходів, передбачених ст. 135, ст. 136 розділу ІІІ ПК.

У абзаці 3 пп. 156.1.1 визначено головний вид доходів страховика, якими є страхові премії, нараховані страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування і перестрахування. Для позначення цих доходів у пп.156.1.1 ПК використовуються терміни «страхові платежі, страхові внески, страхові премії». Зазначені терміни слід розглядати як синоніми, що випливає зі змісту ст. 10 Закону України «Про страхування»: «Страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) – плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування»⁶⁸. У Директиві Ради ЄЕС «Щодо річних звітів та консолідованих звітів страхових компаній» для позначення таких доходів страховиків використовується єдиний термін «страхова премія»⁶⁹, що потрібно враховувати вітчизняним страховикам при формуванні та поданні фінансової та податкової звітності.

Поняття «страхування», «перестрахування», «співстрахування» унормовуються відповідно ст. 1, ст. 12, ст. 11 Закону України «Про страхування».

Страхування – це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів⁷⁰.

Перестрахування – страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов’язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно з законодавством країни, в якій він зареєстрований⁷¹. Отже, перестраховик нарівні з цедентом (перестрахувальником) несе відповідальність за перестрахованим договором страхування і отримує за це від цедента обумовлену частину страхової премії. Враховуючи це, пп. 156.1.1. передбачено зменшення страхових премiй, нарахованих страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, на суму страхових премій, нарахованих для подальшої сплати перестраховику за кожним з видiв страхування за договорами перестрахування (з метою усунення подвійного оподаткування страхових премій – у цедента та у перестраховика).

Предмет договору страхування може бути застрахований за одним договором страхування та за згодою страхувальника кількома страховиками (співстрахування). При цьому в договорі повинні бути умови, що визначають права і обов’язки кожного страховика»⁷². Тому є зрозумілою норма пп. 156.1.1, відповідно до якої страховi платежi, страховi внески, страховi премiї за договорами спiвстрахування включаються до складу доходiв страховика (спiвстраховика) тiльки в розмiрi його частки страхової премiї, передбаченої договором спiвстрахування.

Відповідно до абзацу четвертого пп. 156.1.1 ПКУ доходи страховика від страхової діяльності збільшуються на суму від’ємної різниці між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду порівняно з величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. Збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах, відповідно зменшує цей вид доходів страховика. Коментуючи норму абзацу четвертого, слід зазначити, що, відповідно до ст. 31 Закону України «Про страхування», «Страхові резерви поділяються на технічні резерви і резерви із страхування життя»⁷³. Технічні резерви (в їх складі – «резерв незароблених премій; резерв заявлених, але не виплачених збитків; резерв збитків, які виникли, але не заявлені; резерв катастроф; резерв коливань збитковості»⁷⁴) формують страховики, які займаються страхуванням іншим, ніж страхування життя. Резерви із страхування життя (в їх складі – резерви «довгострокових зобов’язань (математичні резерви; належних виплат страхових сум») формують страховики, що займаються страхуванням життя. В абзаці четвертому даного підпункту у складі страхових резервів об’єднані усі перелічені резерви.

До доходів від страхової діяльності, відповідно до абзацу п’ятого пп. 156.1.1. ПКУ, віднесено інвестиційний дохід, отриманий страховиком вiд розмiщення коштiв резервiв страхування життя. Такий дохід може бути отриманий страховиком відповідно до переліку активів, якими, згідно з Законом України «Про страхування», можуть бути представлені страхові резерви, а саме: «грошові кошти на поточному рахунку; банківські вклади (депозити); валютні вкладення згідно з валютою страхування; нерухоме майно; акції, облігації, іпотечні сертифікати; цінні папери, що емітуються державою; права вимоги до перестраховиків; інвестиції в економіку України за напрямами, визначеними Кабінетом Міністрів України; банківські метали; кредити страхувальникам-фізичним особам, що уклали договори страхування життя, в межах викупної суми на момент видачі кредиту та під заставу викупної суми…; готівка в касі в обсягах лімітів залишків каси, встановлених Національним банком України. Кошти резервів із страхування життя можуть використовуватися для довгострокового кредитування житлового будівництва, у тому числі індивідуальних забудовників, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України»⁷⁵. Інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів страхування життя можуть бути отримані лише внаслідок управління переліченими вище законодавчо визначеними активами. Крім того, слід мати на увазі, що отримані інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів зі страхування життя мають законодавчо визначений порядок розподілу. У ст. 9 Закону України «Про страхування» зазначається, що «Договором страхування життя обов’язково передбачається збільшення розміру страхової суми та (або) розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за результатами отриманого інвестиційного доходу від розміщення коштів резервів із страхування життя за вирахуванням витрат страховика на ведення справи у розмірі до 15 відсотків отриманого інвестиційного доходу та обов’язкового відрахування в математичні резерви частки інвестиційного доходу, що відповідає розміру інвестиційного доходу, який застосовується для розрахунку страхового тарифу за цим договором страхування»⁷⁶. У зв’язку з цим інвестиційний дохід від розміщення коштів резервів страхування життя відокремлюється від решти інвестиційних доходів страховика, що й унаочнює абзац п’ятий пп. 156.1.1.

Враховуючи норму Закону України «Про страхування», відповідно до якої «Грошові зобов’язання сторін по договорах страхування життя, за їх згодою, можуть бути визначені як у національній валюті України, так і у вільно конвертованій валюті…»⁷⁷, а також те, що у переліку активів, якими можуть бути представлені страхові резерви, є валютні вкладення, абзацем шостим пп. 156.1.1 ПК передбачено у складі доходів від страхової діяльності доходи у вигляді позитивних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви та/або активи, утворені в іноземній валюті. Разом з тим такі доходи, відповідно до пп. 153.1.7 статті 153 ПК, не включаються до складу доходів, передбачених ст.153.

Абзац сьомий пп. 156.1.1 унормовує визнання доходами від страхової діяльності сум винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, які (винагороди) не є страховими преміями (страховими внесками, страховими платежами). Це, наприклад, можуть бути винагороди одному із співстраховиків від інших співстраховиків-учасників договору співстрахування за діяльність щодо представлення «всіх інших у взаємовідносинах із страхувальником, залишаючись відповідальним перед ним лише у розмірі своєї частки»⁷⁸. Або, наприклад, винагороди цеденту від перестраховика у вигляді комісійних за передачу цедентом ризику на перестрахування.

В абзаці восьмому пп. 156.1.1 йдеться про доходи перестраховика у вигляді нарахованих ним часток від страхових внесків, страхових премій за договорами перестрахування. Цей абзац є певною мірою подібним до абзацу третього цього підпункту, проте у третьому абзаці йдеться про доходи страховиків, а у восьмому – про доходи перестраховиків. Крім того, у абзаці восьмому визнається доходом нарахована страхова виплата. У зв’язку з цим варто зауважити, що за Законом України «Про страхування» страхова виплата – це «грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку»⁷⁹, отже, страхова виплата має перебувати у складі витрат страховика (перестраховика), а не його доходів. У цьому абзаці, очевидно, йдеться про нараховану цедентом частку перестраховика у компенсації збитку відповідно до зобов’язань перестраховика за укладеним з цедентом договором перестрахування.

В абзаці дев’ятому пп. 156.1.1 враховано доходи страховика від реалізації його права на регресну вимогу, що закріплено ст. 27 Закону України «Про страхування»: «До страховика, який виплатив страхове відшкодування за договором майнового страхування, в межах фактичних затрат переходить право вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток»⁸⁰.

Абзац десятий пп. 156.1.1 ПКУ визнає доходом від страхової діяльності відсотки, які отримує перестраховик від цедента у випадку депонування у цедента належної перестраховику страхової премії за укладеними договорами перестрахування. Таке депонування здійснюється з метою оптимізації вхідних і вихідних грошових потоків між сторонами договору перестрахування. Величина відсотків, які нараховуються на користь перестраховика за депонованими преміями, узгоджується у кожному конкретному випадку сторонами при укладенні договору перестрахування.

У випадку невиконання страхувальником умов договору страхування сума санкцій, визнана ним добровільно або за рішенням суду, відповідно до абзацу одинадцятого пп. 156.1.1, вважається доходом страховика. Ця норма, очевидно, поширюється й на суму санкцій, належних страховику за невиконання страхувальником умов договору співстрахування (у частині відповідальності страховика за договором співстрахування), а також на суму санкцій, належних перестраховику за невиконання перестрахувальником (цедентом) умов договору перестрахування.

Законом України «Про страхування» визначено, що «Предметом безпосередньої діяльності страховика може бути лише страхування, перестрахування і фінансова діяльність, пов’язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням. Дозволяється виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг для інших страховиків на підставі укладених цивільно-правових угод, надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов’язано із зазначеними видами діяльності…»⁸¹. Отже, страховик може отримувати доходи у вигляді винагород за надання послуг сюрвейєра (огляд майна, яке приймається на страхування та надання висновку про оцiнку страхового ризику), аварiйного комісара та аджастера (визначення причин, характеру та розмiрiв збитку пiд час страхового випадку), страхового брокера та агента, що й визначається абзацем дванадцятим пп.156.1.1.

У абзацах тринадцятому, чотирнадцятому, п’ятнадцятому пп.156.1.1 визначаються відповідно терміни «сюрвейєр», «аварійний комісар», «аджастер».

У випадку дострокового припинення договорів перестрахування перестраховик має повернути цеденту належні йому частки страхових платежів (внесків, премій) відповідно до терміну, який залишився до закінчення дії прямого договору страхування. Згідно з абзацем тринадцятим пп. 156.1.1 нараховані цедентом суми таких належних до повернення страхових платежів (внесків, премій) вважаються його доходом.

Умови договорів перестрахування можуть передбачати винагороди на користь цедента (у тому числі – тантьєму, яка виступає формою участі цедента у прибутку перестраховика) за проведену цедентом селекцію ризиків, внаслідок чого фактична збитковість за укладеними і в подальшому перестрахованими договорами страхування виявилася нижчою за заплановану. Такі винагороди включаються до доходів страховика від страхової діяльності згідно з абзацем чотирнадцятим пп. 156.1.1.

Абзац п’ятнадцятий пп.156.1.1 («винагорода за надання послуг страхового агента, брокера») повторює перелік доходів, які вже враховані в абзаці дванадцятому цього підпункту.

Абзац шістнадцятий пп. 156.1.1 «iншi доходи, отриманi страховиком» унормовує визнання доходів страховика, які не отримали свого висвітлення в попередніх абзацах цього підпункту.

Абзаци сімнадцятий, вісімнадцятий, дев’ятнадцятий визначають відповідно терміни «сюрвейєр», «аварійний комісар», «аджастер».

156.1.2. Цей підпункт визначає (але не виключно) склад нарахованих страховиком протягом звiтного перiоду специфічних витрат при здiйсненнi ним страхової діяльності. Зазначені витрати доповнюють перелік витрат, передбачених ст.138, ст. 139 розділу ІІІ ПК.

Перелік специфічних витрат страховика починається з абзацу третього пп. 156.1.2, відповідно до якого витрати страховика збільшуються на суму позитивної різниці між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду, порівняно з величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. Збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах відповідно зменшує цей вид витрат страховика і навпаки (коментарі щодо складу страхових резервів дано в коментарі до абзацу четвертого пп. 156.1.1).

В абзаці четвертому пп. 156.1.2 унормовано найбільш вагомий вид витрат страховика – нараховані ним у звітному періоді суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. Поняття «страхова виплата» визначене ст. 9 Закону України «Про страхування»: «Страхова виплата – грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Страхові виплати за договором страхування життя здійснюються в розмірі страхової суми (її частини) та (або) у вигляді регулярних, послідовних виплат, обумовлених у договорі страхування сум (ануїтету)», і далі в цій статті: «Страхове відшкодування – страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку»⁸². Отже, при формуванні страховиками фінансової та податкової звітності термін «страхова виплата» може використовуватися як єдиний узагальнюючий термін, який охоплює виплати страхового відшкодування, а також ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені договором страхування, про що йдеться у абзаці четвертому пп. 156.1.2.

Страхові виплати, відповідно до вимог цього абзацу, нараховуються за страховими випадками, настання яких пiдтверджено вiдповiдними документами в порядку, встановленому чинним законодавством. Порядок здійснення страхових виплат регулюється ст. 25 Закону України «Про страхування»: «Здійснення страхових виплат і виплата страхового відшкодування проводиться страховиком згідно з договором страхування на підставі заяви страхувальника (його правонаступника або третіх осіб, визначених умовами страхування) і страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) у формі, що визначається страховиком»⁸³ (щодо змісту договорів страхування, перестрахування, співстрахування див. коментарі до абзацу третього пп. 156.1.1).

Абзац п’ятий пп.156.1.2 визначає у складі витрат страховика аквізиційні витрати. Аквізиційні витрати – це витрати, пов’язані з укладанням та пролонгацією договорів страхування⁸⁴. Перелік аквізиційних витрат частково містить абзац шостий цього підпункту (витрати на оплату працi та внески на соцiальнi заходи в частинi проведеної працiвниками роботи з виконання (супроводження) договорiв страхування та перестрахування, оцiнки ризику, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахункiв) та абзац сьомий цього підпункту (витрати на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та iншим страховикам за наданi послуги з виконання (супроводження) договорiв страхування та перестрахування). Враховуючи те, що Основа для висновків Міжнародного стандарту фінансової звітності 4 «Страхові контракти» до аквізиційних витрат відносить «витрати, яких зазнає страховик при продажу, андерайтингу та ініціації нового страхового контракту»⁸⁵, такими витратами можна вважати витрати страховика на оплату послуг фiзичним та юридичним особам за наданi послуги, пов’язанi зi страховою дiяльнiстю, в тому числі визначені абзацами: вісімнадцятим (медичне обслуговування при укладенi договору страхування життя, здоров’я, якщо оплата такого медичного обстеження, вiдповiдно до договору страхування, здiйснюється страховиком); частково – двадцять першим (послуги спецiалiстiв, зокрема експертiв, сюрвейєрiв, експертних установ, юристiв, яких залучають для оцiнки ризику, визначення страхової вартостi майна); двадцять другим (витрати на оплату послуг органiзацiй та установ за тендерну документацiю, якщо такий тендер вiдкритий для вибору страховика); двадцять третім (витрати на проведення передпродажних та рекламних заходiв щодо послуг у сферi страхування, що надаються страховиком).

Абзац шостий пп. 156.1.2, крім зазначених вище аквізиційних витрат, містить перелік ліквідаційних витрат страховика (витрати на оплату працi та внески на соцiальнi заходи в частинi проведеної працiвниками роботи з оцінки збиткiв, завданих об’єктам страхування). Ліквідаційні витрати – це «витрати, пов’язані з регулюванням страхових випадків»⁸⁶. Виходячи з цього, до складу ліквідаційних витрат відносять також витрати, визначені абзацами: чотирнадцятим (витрати на оформлення та надання довiдок, висновкiв, статистичних даних лiкувально-профiлактичними закладами, органами Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо); п’ятнадцятим (оплата послуг асистансу, включаючи медичний та технічний асистанс); дев’ятнадцятим (детективнi послуги юридичних та фiзичних осiб, якi мають вiдповiднi дозволи на здiйснення такої дiяльностi, пов’язанi зі встановленням обґрунтування страхових виплат); частково – двадцять першим (послуги спецiалiстiв, зокрема експертiв, сюрвейєрiв, експертних установ, аджастерів, аварiйних комiсарiв, юристiв, яких залучають для визначення розмiру страхової виплати, оцінки наслiдкiв страхових випадкiв, урегулювання страхових випадків).

Абзац восьмий пп. 156.1.2передбачає витрати перестраховика у вигляді винагород (включаючи тантьєми), що нараховані на користь цедента (перестрахувальника), а також винагороди, нараховані учасниками договору співстрахування на користь страховика, який представляє загальні інтереси співстраховиків у взаємовідносинах зі страхувальником (див. коментарі до абзаців сьомого та сімнадцятого пп.156.1.1 щодо змісту таких винагород).

Абзацем дев’ятим пп.156.1.2до складу витрат віднесено нараховані цедентом на користь перестраховика відсотки на депоновані премії по ризиках, переданих на перестрахування (див. коментарі до абзацу десятого пп. 156.1.1 щодо змісту таких нарахувань).

Відповідно до абзацу десятого пп. 156.1.2 до складу витрат страховика включаються повернення частини страхової премiї (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, спiвстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору. Такі повернення пов’язані з розірванням договорів страхування. Порядок їх здійснення регулюється ст. 28 Закону України «Про страхування»: «У разі дострокового припинення дії договору страхування, крім договору страхування життя, за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування. Якщо вимога страхувальника обумовлена порушенням страховиком умов договору страхування, то останній повертає страхувальнику сплачені ним страхові платежі повністю.

У разі дострокового припинення договору страхування, крім страхування життя, за вимогою страховика страхувальнику повертаються повністю сплачені ним страхові платежі. Якщо вимога страховика обумовлена невиконанням страхувальником умов договору страхування, то страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з вирахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.

У разі дострокового припинення дії договору страхування життя страховик виплачує страхувальнику викупну суму, яка є майновим правом страхувальника за договором страхування життя. Викупна сума – це сума, яка виплачується страховиком у разі дострокового припинення дії договору страхування життя та розраховується математично на день припинення договору страхування життя залежно від періоду, протягом якого діяв договір страхування життя, згідно з методикою, яка проходить експертизу в Уповноваженому органі, здійснена актуарієм і є невід’ємною частиною правил страхування життя. Уповноважений орган може встановити вимоги до методики розрахунку викупної суми».⁸⁷

Абзацем одинадцятим пп. 156.1.2 передбачені витрати страховика у вигляді від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті (див. коментарі до абзацу шостого пп. 156.1.1 щодо змісту таких операцій). Разом з тим такі витрати, відповідно до пп. 153.1.7 статті 153 ПКУ, не включаються до складу витрат, передбачених ст. 153.

Абзацамидванадцятим (витрати на оплату за видачу лiцензiй на ведення страхової дiяльностi); шістнадцятим (витрати на оплату послуг, пов’язаних з розробленням умов, правил страхування); сімнадцятим (послуги актуарiїв); двадцятим (витрати на виготовлення страхових свiдоцтв (полiсiв), бланкiв суворої звiтностi, квитанцiй та iншої подiбної страхової документації) пп. 156.1.2 передбачені витрати страховиків на оплату відповідних послуг, необхідних для виконання страхової діяльності, які надаються страховику сторонніми фізичними та юридичними особами.

Абзац двадцять четвертий пп. 156.1.2 «iншi витрати, пов’язані зі страховою діяльністю» унормовує визнання витрат страховика, які не отримали свого висвітлення у попередніх абзацах цього підпункту.

156.1.3. Цим підпунктом зазначається, що методика формування резервів із страхування життя, а також правила формування, розміщення та обліку страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, визначаються спецiально уповноваженим органом виконавчої влади у сферi регулювання ринкiв фiнансових послуг. Страхові резерви, а також частки перестраховиків у страхових резервах, розраховані відповідно до зазначених методики та правил, визнаються при визначенні прибутку страховика як об’єкта оподаткування (див. коментарі до абзацу четвертого пп. 156.1.1 та до абзацу третього пп. 156.1.2).

156.2. Цим пунктом визначаються особливості визначення прибутку для цілей оподаткування страховика, що здійснює страхування життя. «Страхування життя» – це поняття, яке об’єднує довготермінові види особистого страхування, за якими передбачається «обов’язок страховика здійснити страхову виплату згідно з договором страхування у разі смерті застрахованої особи, а також, якщо це передбачено договором страхування, у разі дожиття застрахованої особи до закінчення строку дії договору страхування та (або) досягнення застрахованою особою визначеного договором віку. Умови договору страхування життя можуть також передбачати обов’язок страховика здійснити страхову виплату у разі нещасного випадку, що стався із застрахованою особою, та (або) хвороби застрахованої особи. У разі якщо при настанні страхового випадку передбачено регулярні послідовні довічні страхові виплати (страхування довічної пенсії), обов’язковим є передбачення у договорі страхування ризику смерті застрахованої особи протягом періоду між початком дії договору страхування та першою страховою виплатою з числа довічних страхових виплат. В інших випадках передбачення ризику смерті застрахованої особи є обов’язковим протягом усього строку дії договору страхування життя»⁸⁸. Довготермінові договори страхування життя (включаючи страхування пенсії) забезпечують, таким чином, не тільки страховий захист страхувальників, але й нагромадження коштів для подальшої виплати на користь застрахованої особи одноразово або у вигляді ануїтетів. У зв’язку з такою специфікою договорів страхування життя Законом України «Про страхування» встановлено, що «Страховики, які отримали ліцензію на страхування життя, не мають права займатися іншими видами страхування. Ліцензії на проведення страхування життя видаються без зазначення в них строку дії»⁸⁹. На таких страховиків поширюється особливий порядок оподаткування податком на прибуток, відмінний від порядку оподаткування податком на прибуток страховиків, які здійснюють страхування інше, ніж страхування життя.

Пп. 156.2.1. Цим підпунктом унормовується порядок визначення об’єкта оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя. Об’єкт оподаткування складається з двох частин:

1) прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (оподатковується за ставкою, встановленою в пункті 151.2 статті 151 цього Кодексу, тобто за ставкою 0 відсотків). Ставка 0 відсотків застосовується лише щодо прибутку, отриманого від тих договорів страхування життя, які відповідають вимогам до укладення таких договорів, визначеним підпунктом 14.1.52 статті 14 ПК: «договір довгострокового страхування життя – договір страхування життя строком на 5 і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 5 років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов'язаних із смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I або ІІ групи. При цьому платник податку – роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя»⁹⁰.

Відповідно до абзацу другого пп. 156.2.2 витрати від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, крім прямих витрат, включають суми витрат страховика, який здійснює страхування життя, розподілених пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя, пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення та інших договорів страхування життя в загальних обсягах доходів такого страховика від усіх видів його діяльності.

Прибуток від інших договорів страхування життя, які не відповідають зазначеним вимогам, підпадає під загальний порядок оподаткування, передбачений для страховиків з урахуванням особливостей їх діяльності;

2) інвестиційного доходу, отриманого від розміщення коштів страхових резервів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, який (дохід) оподатковується на загальних підставах.

156.2.2. Цим пунктом унормовуються податкові зобов’язання сторін довгострокового договору страхування життя чи договору з недержавного пенсійного забезпечення у випадку розірвання такого договору протягом перших п’яти років його дії з будь-яких причин (крім випадку, передбаченого абзацем третім цього підпункту) до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством (у результаті такого розірвання може відбутися часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед страхувальником (застрахованою особою), та у випадку порушень інших вимог, встановлених цим Кодексом до таких договорів.

У таких випадках страхувальник (платник податку на прибуток), який збільшив витрати згідно з нормами пункту 142.2 ст.142 ПКУ у минулі звітні періоди, зобов’язаний включити до складу своїх доходів за відповідний звітний період суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені у розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов’язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов’язання, що розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, в якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення таких інших вимог. При цьому викупна сума або її частина, яка повертається платнику податку страховиком, не включається до складу доходів такого платника податку.

Абзацем другим пп. 156.2.3 передбачено, що штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до страхувальника (платника податку) не застосовуються, оскільки розірвання такого договору не є правопорушенням.

Абзац третій пп. 156.2.3 унормовує порядок поводження сторін довгострокового договору страхування життя, в якому страхувальником є роботодавець, а застрахованою особою виступає працівник, при зміні страхувальника за таким договором. Такий договір, відповідно до цього підпункту, може передбачати зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи; зміну страховика на нового страховика. Але при цьому така зміна страхувальника повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою. При виконанні вимог абзацу третього пп. 156.2.3 зазначений договір страхування вважається таким, що відповідає вимогам ПКУ, визначеним пп. 14.1.52 п. 14.1 статті 14 ПКУ.

156.3. Цей пункт встановлює вимоги щодо окремого обліку страховиком доходiв та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звiльняється вiд оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, нiж визначена у п. 151.1 ст. 151 роздiлу ІІІ ПКУ, тобто нижчою за основну ставку податку – 16 відсотків.

Таким прибутком є оподатковуваний за ставкою 0 відсотків прибуток від страхової діяльності страховика, що здійснює страхування життя, у випадках, встановлених пунктом 156.2 цієї статті.

Крім того, ставки, нижчі за 16 відсотків, застосовуються при оподаткуванні страхових операцій з нерезидентами у випадках, встановлених п.160.6 ст.160 розділу ІІІ ПК (дивись відповідні коментарі), відповідно до якого «страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов’язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:

– у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб-нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта» – за ставкою 0 відсотків;

– у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абзаці другому цього пункту, – за ставкою 4 відсотки суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми;

– під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному таким уповноваженим органом, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеним уповноваженим органом), а також під час укладання договорів перестрахування з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту, – за ставкою 0 відсотків;

– в інших випадках, ніж зазначені в абзацах другому – четвертому цього пункту, – за ставкою 12 відсотків суми таких виплат за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат»⁹¹.

Стаття 157. Оподаткування неприбуткових установ та організацій.

157.1. Ця стаття застосовується до неприбуткових установ та організацій, зареєстрованих згідно з вимогами законодавства та внесених органами державної податкової служби в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ, які є:

а) органами державної влади України, органами місцевого самоврядування та створеними ними установами або організаціями, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів;

б) благодійними фондами і благодійними організаціями, створеними у порядку, визначеному законом для провадження благодійної діяльності; громадськими організаціями, створеними з метою надання реабілітаційних, фізкультурно-спортивних для інвалідів (дітей-інвалідів) та соціальних послуг, правової допомоги, провадження екологічної, оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, просвітньої, освітньої та наукової діяльності, а також творчими спілками та політичними партіями, громадськими організаціями інвалідів, спілками громадських організацій інвалідів та їх місцевими осередками, створеними згідно із відповідним законом; науково-дослідними установами та вищими навчальними закладами III–IV рівнів акредитації, внесеними до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави; заповідниками, музеями та музеями-заповідниками;

в) кредитними спілками, пенсійними фондами, створеними в порядку, визначеному відповідними законами;

г) іншими, ніж визначені в підпункті "б" цього пункту, юридичними особами, діяльність яких не передбачає отримання прибутку згідно з нормами відповідних законів;

ґ) спілками, асоціаціями та іншими об’єднаннями юридичних осіб, створеними для представлення інтересів засновників (членів, учасників), що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників (членів, учасників) та не провадять господарську діяльність, за винятком отримання пасивних доходів;

д) релігійними організаціями, зареєстрованими в порядку, передбаченому законом;

е) житлово-будівельними кооперативами та об’єднаннями співвласників багатоквартирного будинку;

є) професійними спілками, їх об’єднаннями та організаціями профспілок, а також організаціями роботодавців та їх об’єднаннями, утвореними в порядку, визначеному законом.