135.5. Інші доходи включають:

135.5.1. доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами;

135.5.2. доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до пункту 153.7 статті 153 цього Кодексу;

135.5.3. суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;

135.5.4. вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

135.5.5. суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів;

135.5.6. Суми невикористаної частини коштів, що повертаються з страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 159.2 статті 159 цього Кодексу;

135.5.7. суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 та 159.5 статті 159 цього Кодексу;

135.5.8. фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду;

135.5.9. суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого цим Кодексом вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ;

135.5.10. суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку;

135.5.11. доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 – 161 цього Кодексу;

135.5.12. доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді;

135.5.13. дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням положень статей 146 і 147 цього Кодексу;

135.5.14. інші доходи платника податку за звітний податковий період.

135.1.До складу доходів, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (прибутку), включаються:

1) доходи від операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, з доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 135.4 статті 135 ПКУ);

2) інші доходи, що включають доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, від операцій оренди/лізингу, за операціями в іноземній валюті, суми штрафів, безповоротної фінансової допомоги, доходи від реалізації необоротних активів тощо (детальніше розкрито у п. 135.5 статті 135 ПКУ).

Дата визначення доходів регламентується статтею 137 ПКУ (див. коментар до даної статті).

Доходи платника податку на прибуток не можуть бути включені до складу доходів двічі.

Частина доходів не враховується в склад доходів з метою визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (ті доходи, які вже були враховані та ті, які передбачені у статті 136 ПКУ). У статті 136 ПКУ подано перелік таких доходів, зокрема суми попередньої оплати та авансів, сум коштів або вартості майна, що надходить у вигляді інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, тощо.

135.2. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення обліку і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У зазначеному пункті наголошується на підставах визначення доходів. Такою підставою є первиний документ. Оскільки більшість доходів у платників виникає в результаті нарахування дебіторської заборгованості за покупцем, як первинні документи застосовують ті документи, на підставі яких визначається така заборгованість – рахунки-фактури, накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

Окремі платники податку мають право на застосування касового методу визнання доходу (виручки). У таких платників доходи по окремих операціях визнаються за фактом отримання грошей (підприємства, що надають житлово-комунальні послуги, платники, що отримують бюджетні дотації тощо), а також у тих платників, у яких дата продажу співпадає з датою отримання грошей (роздрібна торгівля) первинним документом слугують виписки з банківських рахунків, прибуткові касові ордери, звіти реєстраторів розрахункових операцій.

В окремих випадках доходи можуть визначатися розрахунковим шляхом, що оформлюється довідками, розрахунками, іншими придатними документами.

Відповідно до статті 1 Закону України від 17.06.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксації фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Слід зазначити, що форма первинного документа обирається платником податку самостійно. Це може бути типова або загально прийнята, або індивідуально розроблена форма. У випадку застосування нетипових форм документів платнику слід врахувати вимоги законодавства щодо обов’язкових реквізитів документів. Такі вимоги містяться у пункті 2 статі 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і у Наказі Міністерства фінансів України від 1995 р. № 88 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку».

135.3. Відповідно до норми цього пункту суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів.

Тим самим в ПКУ закріплений принцип одноразового включення доходів до оподаткування. Наприклад, якщо виручка від реалізації продукції покупцю «А» включена платником (продавцем), наприклад, до доходів ІІ кварталу звітного року у суми 10000 грн згідно з товарними документами, то виручка, що надійшла на банківський рахунок або у касу від такого покупця, наприклад, у ІІІ кварталі того ж року або в інших періодах, більше не підлягає включенню до складу доходів платника-продавця за даною операцією.

Аналогічно у платників податку, які за першою подією врахували касову виручку як дохід до оподаткування, сума доходу, визнана в бухгалтерському обліку за другою подією (за датою нарахування дебіторської заборгованості) також не підлягає повторному включенню до оподатковуваного доходу за даною операцією.

Порядок включення до доходу сумнівної та безнадійної заборгованості регулюється окремими нормами ПКУ – статею 159.

Також не підлягають повторному включенню до доходів суми операцій з причини технічних помилок при веденні обліку та складанні декларації.

135.4.Даний підпункт визначає основний перелік доходів від операційної діяльності для підприємств (організацій) і банківських установ.

Дохід від операційної діяльності підприємств і організацій включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана у будь-якій формі. Підприємства й організації визначають дохід з урахуванням змін суми компенсації вартості після продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі при поверненні проданих товарів.

Тобто, з метою визначення об’єкта оподаткування платника податку, відповідно до вимог даного пункту, до групи доходів від операційної діяльності включають лише дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у тому числі винагороди та компенсації комісіонера (повіреного, агента тощо).

135.4.1.Дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

До складу доходів від операційної діяльності також включається винагорода та компенсація комісіонера (повіреного, агента тощо). Чинне законодавство виділяє три різновиди посередницьких договорів – договори доручення (в тому числі й особливий вид представництва – комерційне), комісії та агентський договір, між якими є суттєві відмінності. Так, доручення – це договір, за яким повірений зобов’язується вчинити від імені довірителя та за його рахунок певні юридичні дії, а за договором комісії комісіонер повинен за дорученням комітента за плату вчинити правочин (правочини) від свого імені, але не за свій рахунок, а за рахунок комітента. Суть посередницьких відносин за договором доручення полягає в тому, що повірений створює права й обов’язки безпосередньо для довірителя. За договором комісії комісіонеру передається товар від комітента для реалізації третім особам, при цьому право власності на товар, який прийнято на комісію, до моменту його продажу покупцям залишається за комітентом. У цьому випадку одна сторона (комісіонер) за дорученням другої сторони (комітента) за винагороду здійснює продаж товару від свого імені за рахунок комітента. При цьому сума комісійної винагороди може бути визначена у процентному відношенні до суми договору або у фіксованому вигляді. Агентська діяльність – це господарська діяльність у сфері комерційного посередництва. За агентським договором комерційний агент за дорученням принципала зобов’язується за винагороду вчинити юридичні та фактичні дії від імені принципала (тобто особи, яку представляють). Відмінною рисою агентського договору є те, що в його межах представник зобов’язується надати суб’єкту, якого представляють, не лише послуги у вчиненні правочинів, але й сприяти їх вчиненню.

Зазначені доходи обліковують у бухгалтерському обліку платника-продавця на субрахунках рахунку 70 «Дохід від реалізації»: 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

135.4.2.У даному підпункті перелічені специфічні доходи банківських установ, які включаються до складу операційних доходів, серед яких: процентні доходи за кредитно-депозитними операціями та цінними паперами; комісійні доходи; прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами; прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських операцій; позитивна курсова різниця; надлишкові суми страхового резерву; доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи; дохід від реалізації заставленого майна тощо.

135.5.До групи інших доходів у податкових розрахунках платника податку включають доходи, що не враховані в попередній групі (п. 135.4 ПКУ). У бухгалтерському обліку такі доходи класифікують як інші операційні доходи, фінансові доходи, інші доходи, надзвичайні доходи. Зазначені доходи обліковують у бухгалтерському обліку на субрахунках рахунків 71 «Інший операційний дохід», 72 «Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 74 «Інші доходи», 75 «Надзвичайні доходи». З метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток інші доходи визнають з урахуванням норм підпунктів статті 135 та статті 137 ПКУ щодо змісту доходів.

До особливостей змісту інших доходів, у цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, відноситься, зокрема, необхідність врахування окремих доходів на рівні не менше ніж звичайна ціна. Така вимога стосується вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді (пп. 135.5.4). Слід зазначити, що в бухгалтерському обліку такі доходи враховують за фактичною ціною. Різниця між звичайною та фактичною ціною відображається лише в податкових розрахунках та декларації платника податку.

До складу інших доходів включаються доходи, отримані у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами.

Підпункт 14.1.49 ПКУ розкриває сутність терміна «дивіденди», під яким розуміють платіж, що здійснюється юридичною особою – емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ під «роялті» слід розуміти будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язкове згідно із законодавством України.

До складу інших доходів включаються доходи від операцій оренди/лізингу. У пп. 14.1.97 ПКУ розкривається сутність поняття «лізингова (орендна) операція», під якою розуміють господарську операцію (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень. У пп. 153.7 ПКУ розкривається порядок визначення доходів у вигляді лізингових платежів для кожного виду лізингових (орендних) операцій.

Сума штрафів та неустойки чи пені, фактично отримана за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, відображається у складі інших доходів платника податку.

У пп. 135.5.4 і 135.5.6 п. 135.5 статті 135 ПКУ визначено порядок формування у складі інших доходів платника податку сум безповоротної і поворотної фінансової допомоги. Пп. 14.1.257 статті 14 ПКУ розкриває сутність поняття терміна «фінансова допомога». Так, під безповоротною фінансовою допомогою слід розуміти суму коштів, передану платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів; суму безнадійної заборгованості, що відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнена після закінчення строку позовної давності; основну суму кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також суму процентів, нарахованих на таку основну суму, але несплачених (списаних); суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Безповоротна фінансова допомога визначається на рівні не нижче звичайних цін і відразу включається до складу інших доходів.

Сума поворотної фінансової допомоги має особливий порядок включання до складу інших доходів залежно від стану погашення заборгованості та від категорії осіб, що надали цю допомогу. Під поворотною фінансовою допомогою слід розуміти суму коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами та є обов’язковою до повернення. Поворотна фінансова допомога, що отримана платником податку у звітному податковому періоді і залишена неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку, або осіб, які, згідно із законодавством, мають пільги з цього податку, у тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені, включається до складу іншого доходу. При отриманні суми поворотної фінансової допомоги від засновників доходи не формуються тільки у випадку, коли ця допомога повертається не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

У пп. 135.5.10 статті 135 ПКУ визначено, що до складу інших доходів включаються суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку на прибуток. Пп. 14.1.16 статті 14 ПКУ надано визначення терміна «виробнича дотація з бюджету», під якою слід розуміти фінансову допомогу з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та (або) для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

Згідно з міжнародною визнаною термінологією бюджетні дотації, субсидії та субвенції – це три види прямих бюджетних трансфертів. Трансфертні платежі – невідплатні та безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу. Розміри та умови надання і використання дотацій і субвенцій з Державного бюджету України, республіканського бюджету Автономної Республіки Крим і місцевих бюджетів затверджуються Законом про Держбюджет на поточний рік, а також відповідними постановами КМУ.

Держава надає дотації суб’єктам господарювання незалежно від форм власності. За ст. 16 ГКУ такі дотації надаються: на підтримку виробництва життєво важливих продуктів харчування; на виробництво життєво важливих лікарських препаратів та засобів реабілітації інвалідів; на імпортні закупівлі окремих товарів; послуги транспорту, що забезпечують соціально важливі перевезення; суб’єктам господарювання, що опинилися у критичній соціально-економічній або екологічній ситуації, з метою фінансування капітальних вкладень на рівні, необхідному для підтримання їх діяльності, на цілі технічного розвитку, що дають значний економічний ефект; в інших випадках, передбачених Законом.

До складу інших доходів також включаються суми: а) невикористаної частини коштів, що повертаються зі страхових резервів і визначаються у пп. 159.2 ПКУ; б) заборгованості, що визначено у пп. 159.3 і 159.4 статті 159 ПКУ; в) державне мито, попередньо сплачене позивачем, що повертається на його користь за рішенням суду; г) акцизний збір, сплачений покупцями підакцизних товарів, рентні платежі, збір у вигляді цільових надбавок до діючих тарифів на електричну, теплову енергію та природний газ. Крім того, до складу інших доходів включаються доходи: а) доходи від продажу або іншого відчуження окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів; б) дохід від продажу землі; в) доходи, що формуються за операціями особливого виду; г) доходи виробників сільськогосподарської продукції, страховиків, неприбуткових установ та організацій, підприємств, що впроваджують енергозберігаючі технології, нерезидентів тощо; д) доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді; є) дохід від реалізації необоротних активів, майнових комплексів та оборотних активів тощо.

Нижче подана таблиця із зазначенням змісту інших доходів та рахунків, на яких враховують такі доходи в бухгалтерському обліку (табл. 3.1).

Таблиця 3.1