Облік груп основних засобів та інших необоротних активів

Відповідно до п. 145.1 статті 145 ПКУ			Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій України
№ групи	Назва групи	Мінімально допустимий строк корисного використання	Код субрахунку	Назва групи	Мінімально або максимально допустимий строк корисного використання
			Рахунок 10 «Основні засоби»
1.	Земельні ділянки	−	101	Земельні ділянки	Необмежений
2.	Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані із будівництвом*	15	102	Капітальні витрати на поліпшення земель	Необмежений
3.	Будівлі споруди передавальні пристрої	20 15 10	103	Будівлі та споруди	Необмежений
4.	Машини та обладнання з них: група обчислювальної техніки та зв’язку	5 2	104	Машини та обладнання	Необмежений
5.	Транспортні засоби	5	105	Транспортні засоби	Необмежений
6.	Інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4	106	Інструменти, прилади, інвентар	Необмежений
7.	Тварини	6	107	Робоча та продуктивна худоба	Необмежений
8.	Багаторічні насадження	10	108	Багаторічні насадження	Необмежений
9.	Інші основні засоби	12	109	Інші основні засоби	Необмежений
			Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи»
10.	Бібліотечні фонди	−	111	Бібліотечні фонди	Необмежений
11.	Малоцінні необоротні матеріальні активи	−	112	Малоцінні необоротні матеріальні активи	Необмежений
12.	Тимчасові (нетитульні) споруди	5	113	Тимчасові (нетитульні) споруди	Необмежений
13.	Природні ресурси	−	114	Природні ресурси	Необмежений
14.	Інвентарна тара	6	115	Інвентарна тара	Необмежений
15.	Предмети прокату	6	116	Предмети прокату	Необмежений
16.	Довгострокові біологічні активи	7	117	Інші необоротні матеріальні активи	Необмежений

* - курсивом виділено відмінності у назві об’єктів в ПКУ і в Плані рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій України.

Стаття 146. Визначення вартості об’єктів амортизації

146.1. Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об’єкт амортизації.

146.2. Амортизація об’єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.

146.3. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об’єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

146.4. Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.

146.5. Первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт основних засобів;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;

витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

146.6. У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об’єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування.

146.7. Первісна вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання по розрахунках за якими визначені загальною сумою за кілька об’єктів, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об’єкта основних засобів.

146.8. Первісною вартістю основних засобів, що включені до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни.

146.9. Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін.

146.10. Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін.

146.11. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.

146.12. Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені.

146.13. Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв’язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв’язку з безоплатним отриманням над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

146.14. Дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу).

146.15. У разі виведення з експлуатації окремого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду об’єкт не амортизується.

У цьому ж порядку відбувається виведення основних засобів з експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду.

У разі зворотного введення такого об’єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих основних засобів, для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму витрат, пов’язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо.

146.16. У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.

146.17. Для цілей цього розділу:

146.17.1. до продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються:

операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи;

передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду);

146.17.2. до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі:

внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку;

отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп, якщо придбані таким чином основні засоби відповідають вимогам, визначеним у розділі І цього Кодексу;

отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України "Про оренду державного та комунального майна" від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування;

отримання в господарське відання основних засобів, що не підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їх повноважень, у разі зарахування на баланс.

146.18. Виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації  згідно із законом.

146.19. У разі якщо договір оперативної оренди/лізингу зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об’єкта оперативної оренди/лізингу, частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем як окремий об’єкт.

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.

146.20. У разі повернення орендарем об’єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними пунктом 146.16 цієї статті для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта.

146.21. Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

К_і = [I_(а-1) - 10]:100,

де І_(а-1) – індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення К_і не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Збільшення вартості об’єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

146. Структурно стаття 146 складається з таких умовних частин:

1. Об’єкти амортизації (п. 146.1), строк амортизації (п. 146.2), визначення квартальної суми амортизації (п. 146.3).

2. Формування первісної вартості об’єктів амортизації (п. 146.7 – 146.10).

3. Порядок віднесення до вартості, що амортизується, витрат з поліпшень та ремонтів основних засобів (п. 146.11 – 146.12).

4. Визначення сум доходів та витрат у результаті руху основних засобів та нематеріальних активів (п. 146.13 – 146.18).

5. Особливості амортизації об’єкта оперативної оренди (п. 146.19 – 146.20).

6. Порядок розрахунку індексації вартості основних засобів (п. 146.21).

146.1. Важливим чинником, що впливає на розрахунок норми амортизації підприємством, крім строку корисного використання (експлуатації) та ліквідаційної вартості, є вартість, що амортизується. Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» вартість, яка амортизується, – це первинна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Перелік об’єктів, що підлягають амортизації, наведено в п. 144.1 ПКУ. Серед об’єктів, що підлягають амортизації, у абз. 3 п. 144.1 ПКУ визначені і витрати на поліпшення основних засобів, у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року (див. ком. до п. 144.1 ПКУ).

У коментованій статті законодавець уточнив, що до складу витрат на поліпшення основних засобів відносять також і витрати на поліпшення безоплатно отриманих або наданих в оперативний лізинг (оренду), які мають створювати окремий об’єкт амортизації. Щодо об’єктів, отриманих в оперативний лізинг (оренду), вказана норма повністю відповідає вимогам П(С)БО 14 «Оренда», згідно з якими «у випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем в позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів». Тобто в бухгалтерському обліку у випадку поліпшення отриманих в оперативний лізинг (оренду) об’єктів витрати мають обліковуватися на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» як окремий об’єкт.

Щодо поліпшень безоплатно переданих об’єктів основних засобів, то вимоги Кодексу дещо відрізняються від вимог П(С)БО 7 «Основні засоби». На відміну від вимог Кодексу, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», безоплатно отриманий об’єкт належить до об’єктів, що амортизуються. Т.ч. у випадку його поліпшення потреби створювати окремий об’єкт основних засобів немає, адже сума поліпшень буде додаватися до первісної вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів. Внаслідок цього виникає різниця з порядком ведення обліку об’єктів основних засобів для цілей оподаткування, де у випадку поліпшень безоплатно отриманих основних засобів необхідно створювати окремий об’єкт амортизації.

Аналітичні рахунки повинні відкриватися платником податку з таких позицій:

− кожний об’єкт, що входить до складу окремої групи;

− вартість ремонтів та поліпшень основних засобів;

− об’єкт, отриманий безоплатно;

− об’єкт, наданий в оперативний лізинг (оренду).

Отже, в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, необхідно виділити зазначені позиції амортизації. Наприклад, в аналітичному обліку по автотранспорту групу 5 можна розділити на підгрупи, класи і об’єкти таким чином:

Група	Підгрупа	Клас	Назва об’єкта амортизації
5	5.1. Вантажні автомобілі	5.1.1. Самосвали 5.1.2. Сідельні тягачі 5.1.3. Бортові автомобілі	5.1.1.1. Автомобіль «Івеко», № 13−25 тощо
	5.2. Легкові автомобілі	5.2.1. Автомобілі підрозділу 1 5.2.2. Автомобілі підрозділу 2	5.2.1.1. Автомобіль «Шкода» № 44−98 тощо
	5.3. Вартість ремонтів та поліпшень	5.3.1. Автомобілі вантажні 5.3.2. Автомобілі легкові	5.3.1.1. Витрати з ремонтів та поліпшень вантажних автомобілів 5.3.1.2. Витрати з ремонтів та поліпшень легкових автомобілів тощо
	5.4. Автомобілі, отримані безоплатно	5.4.1. Автомобілі вантажні 5.4.2. Автомобілі легкові	відсутній
	5.5. Автомобілі, надані в операційну оренду		5.5.1.1. Вантажний автомобіль «Татра» № 23−67 тощо

146.2. Див. ком. до пп. 145.1.2 п. 145.1 статті 145 ПКУ.

146.3. Дана стаття з’явилась у ПКУ, насамперед, з метою полегшити платникам податку адаптацію до вимог Кодексу. Нагадаємо, що згідно з Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» амортизація відразу нараховувалась на розрахунковий період (яким є квартал) на балансову вартість груп основних засобів, і тим підприємствам, що використовували податковий метод нарахування амортизації в бухгалтерському обліку, необхідно було для отримання місячної суми амортизації ділити отриману в податкових розрахунках суму на кількість місяців в розрахунковому періоді, тобто на 3. Зазначене негативно впливало на достовірність відображення об’єктів основних засобів та нарахування амортизації в бухгалтерському обліку.

Нагадаємо, що розрахунковим періодом, за який подається Декларація з податку на прибуток, є квартал. У п. 146.2 статті 146 ПКУ встановлено, що як і в бухгалтерському обліку амортизація нараховується на кожен об’єкт основних засобів щомісячно.

Наприклад, по групі 4 «Машини та обладнання» за січень нараховано амортизації 2 300,00; за лютий – 2 400,00; за березень – 2 100,00 грн. Отже, сума амортизації за перший квартал по групі становить 6 800, 00 (2 300 + 2 400 + 2 100) грн; по групі 5 «Транспортні засоби» за січень нараховано амортизації 1 200,00; за лютий – 1 400,00; за березень – 1 100,00 грн. Отже, сума амортизації за перший квартал по групі становить 4 700, 00 (1 200 + 1 400 + 1 100) грн. По інших групах основних засобів амортизація не нараховувалася. Разом по всіх групах сума амортизації для включення до декларації становить 11 500 (6 800 + 4 700) грн.

146.4. Нагадаємо, що згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість – це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

146.5. У коментованому переліку наведено основні витрати, що формують первісну вартість об’єкта основних засобів, а саме:

1. До суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), відносять суму компенсації (у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі), яку покупець об’єкта основних засобів повинен передати продавцеві згідно з умовами договору.

2. До реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів, відносять плату за реєстрацію, відшкодування вартості бланків реєстраційних документів, сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування за окремими видами господарських операцій тощо.

3. Ввізне мито нараховується на товари та інші предмети при ввезенні їх на митну територію України і є диференційованим.

4. До суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству) відносять податки на продаж, з обігу, на додану вартість, на продаж цінних паперів, на перекази коштів за кордон, на дарування і спадкування, на передачу власності, на матеріально-технічні запаси та обладнання, на монопольне право та привілеї, а також акцизи, гербові збори, прикордонні збори та всі інші податки (збори) за винятком прямих податків і податків з імпорту. Отже, якщо покупець основних засобів, наприклад, не є платником ПДВ, то до первісної вартості об’єкта він включає всю суму, сплачену постачальнику.

5. Витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів – це, фактично, сума коштів, яку сплачує покупець об’єкта основних засобів страховій компанії при страхуванні доставки основного засобу.

6. Витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів включають витрати на проведення робіт зі встановлення основного засобу на місці використання, з’єднання окремих його складових, вузлів та агрегатів, комплексне випробовування основного засобу, технічну допомогу проектних та інших організацій тощо.

7. До складу інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, можна віднести митні збори, оплату послуг посередницьких підприємств, плату за проведення експертної оцінки тощо.

Крім того, первісна вартість об’єкта основних засобів, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

Основним принципом, за яким формується первісна вартість об’єкта, є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Згідно із цим принципом «...витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати... сплати грошових коштів». У зв’язку з цим не включаються до складу первісної вартості об’єктів у бухгалтерському обліку суми витрат, які виникають не у момент придбання, а пізніше, зокрема відсотки, сплачені за користування кредитом, залученим для придбання основних засобів, а також курсові різниці по заборгованості в іноземній валюті, якщо основні засоби придбано у нерезидента.

Порівняння складових первісної вартості, згідно з нормами П(С)БО 7 «Основні засоби» та статті 146, наведено у таблиці 3.16.

Таблиця 3.16