2_2011

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

відображення зміни у часі впродовж року. Наприклад, зміна джерел постачання коксохімічного заводу вугіллям або суттєва зміна цін на вугілля впродовж року відбиваються тільки на собівартості коксуіневпливаютьнасобівартістьта ціну коксовогогазу. До того жсучасніметодикалькулювання собівартості коксу, газу і хімічних продуктів не відображають змін в асортименті продуктів коксування та ефективності їх використання. Тверда оцінка окремих продуктів комплексної переробки сировини має застосовуватися по відношенню до супутніх продуктів, які займають порівняно невелику питому вагу у відношенні до основного продукту. При сучасному ж рівні розвитку промисловості немає підстав розглядати кокосовий газ лише як супутній продукт по відношенню до коксу. Такийметодоцінкинеприпустимий, бо коксовийгазможевикористовуватися у якості: висококалорійного палива, сировини для уловлювання цінних хімічних продукті, для одержанняпаритаелектроенергії.

По-третє, питання визначення рівня оцінки газу, що використовується у якості технологічного паливаабосировинидлявилученняхімічнихпродуктів. Упершомувипадкуоцінкагазувизначається значною мірою з урахуванням цін на інші види палива, зокрема, на природний газ. Оцінка коксового газу, що використовується у якості хімічної сировини, має визначатися у певній відповідності до вартості одержуваних з нього продуктів. Така оцінка буде стимулювати більш повне використання газу якхімічноїсировини. Насьогодні жціна зворотного коксового газу економічно необґрунтована. Вона не відображає дійсної його собівартості, не сприяє правильному руху облікової інформації між цехами і викривляє дійсну собівартість коксу. За такої методики калькулювання невірно розподіляються витрати між коксом, зворотнім коксовим газом та хімічними продуктами уловлювання. Боусіколиваннявитратвиробництвавідображаютьсялишенасобівартостікоксу.

По-четверте, питання визначення вартості поворотних відходів і супутньої продукції. Для виробництв коксохімічної промисловості, в яких виробляється один основний продукт та один чи кілька видів відходів або супутніх продуктів, слід використовувати метод «виключення» із загальної сумивитратпевноївартостіцихвідходівчисупутніхпродуктів.

По-п’яте, питання відірваності процесу планування і нормування витрат від калькулювання собівартості продукції в системі бухгалтерського обліку витрат на виробництво. Новий підхід що до цього має будуватися на виділенні із загальних витрат на випуск продукції непродуктивний витрат, втратсировинитаготовогопродуктунавсіхстадіяхвиробничогопроцесу, атакожрозподілівартості, що залишилася після вирахування зазначених витрат і втрат, поміж готовою продукцією і незавершеним виробництвом на підставі економічно обґрунтованих матеріальних балансів. В обліковій практиці досі не має необхідної ясності у питанні про те, яку частину витрат на сировину і переділ по коксовому цеху слід відносити на продукти уловлювання. Цей недолік може бути виправлений лише за умов, якщо кокосовий газ буде розглядатися в обліку не тільки як технологічне паливо, аіяксировинадляхімічноговиробництва, виробництвапаритаелектроенергії. Такимчином, вирішення зазначених питань слід шукати не у перенесенні витрат з коксу на хімічну продукцію, а в загальному зниженні виробничих витрат. Шлях до цього лежить у розробці методики виявлення непродуктивний витрат і понаднормативних втрат сировини та готового продукту на всіх стадіях виробничого процесу. Наведені вище міркування дають підстави стверджувати про необхідність перегляду основних принципів калькулювання собівартості продукції коксохімічного виробництва, теоретичного їх обґрунтування і доведення до повної відповідності з вимогами практики. Найбільш важливою умовою підвищення ефективності виробництва є раціональне використання ресурсів. Для цього необхідно удосконалити систему обліку, цехової звітності економічного аналізу і контролю за правильним та ефективним витрачанням сировини, матеріалів, палива, енергії, забезпечити суворий облікусіхвидіввідходівівтрат.

Література

1.РудыкаВ.И., МалинаВ.П. Сталь, кокс, угольв2010 годуидалее– состояние, посткризисныепрогнозы

иперспективы// Коксихимия. – №12. – 2010. – С. 2-11.

2.Справочниккоксохимика. В6-итомах. Том6. Экономика, организацияиуправлениекоксохимическим предприятием / Под ред. А.М. Приступы, к.э.н. Е.И. Котлярова, В.А. Корниловой. – Х.: ИД «ИНЖЭК», 2010. – 320 с.

3.Статистичний щорічник України за 2009 рік. Державний комітет статистики України / За ред. О.Г. Ослоуленка. – К.: Видавництво«Консультант». 2010. – 566 с.

4.Промисловість донецької області у 2009 році. Статистичний збірник. Головне управління статистики в донецькійобласті/ Заред. В.С. Стіхаря. – Донецьк, 2010. – 98 с.

5.Динамика изменения прожиточного минимума в Украине в 2000-2011 годах. – Режим доступа: http://mojazarplata.com.ua/ru/main/minimum-wage/prozhitochnyi-minimum.

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

6.Степанов Ю.В. Потери в материальном балансе промышленного процесса коксования [Текст] / Ю.В. Степанов, Н.А. Беркутов, В.И. Сухоруков// Коксихимия. – 2001. – №6. – С16-23.

7.Гавриленко В.А. Економічний аналіз діяльності промислових підприємств: монографія / В.А. Гавриленко. – Донецьк: ДВНЗ«ДонНТУ», 2009. – 383 с.

НЕОБОРОТНІАКТИВИДЛЯПРОДАЖУ: ОПЕРАЦІЙНАЧИЗВИЧАЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ

Підприємства в процесі своєї діяльності можуть змінювати її напрямки, що приводить до вивільнення тих необоротних активів, які були придбані в момент створення підприємства, але через зміну виду діяльності перестали використовуватися. Для компенсування вартості таких активів і отримання коштів на придбання нових активів, підприємства організують їх продаж. Зміни у процесі планування, визнання та обліку необоротних активів, призначених для продажу роблять тему обліку продажунеоборотнихактивівактуальною.

Із введенням у 2008 році П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність» перед бухгалтерами постала проблема розділити активи на ті, що утримуються для продажу, і ті, що використовуються у господарській діяльності. Такий захід був проведений для відокремлення активів, що фізично не зношуються, а відповідно і не амортизуються, тобто утримуваних для продажу, щоб забезпечити дотримання однієї з якісних характеристик звітної інформації– зіставність. Згідноізстандартомдлятого, щобактивкласифікувавсяякутримуванийдля продажу, необхідно проводити ряд заходів з планування продажу і активного просування активу на ринку, але порядок документального фіксування факту планування і просування у стандарті не наводиться. Гострою проблемою залишається порядок відображення реалізації активу, адже відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність» її результати у будь – якому випадку наводяться у складі операційної діяльності, а не у складі звичайної, як це було раніше, хоча міжнародні стандарти фінансової звітності містять конкретний критерійпереведенняактивівдогрупидлявибуття.

Проблемі обліку активів, утримуваних для продажу, приділяли увагу такі автори, як Голов С.Ф., Костюченко В.І., Чалий І., Швець В.Г., Бутинець Ф.Ф., Хома С.В., Нікулін О. У своїх роботах автори рекомендують обліковувати необоротні активи, утримувані для продажу, або у складі оборотних, або у складі необоротних активів, не приділяючи уваги способу відшкодування вартості реалізує мого активу. Окрім того, основними критеріями переведення необоротного активу у групу для вибуття усі дослідники вважають планування продажу і активне просування активу на ринку, хочаціумовиєдодатковими.

Метою статті є аналіз основних принципів обліку необоротних активів у групі для вибуття за національними і міжнародними стандартами та надання рекомендацій щодо порядку визнання необоротнихактивівутакійгрупіівідображеннявоблікупроцесуреалізаціїнеоборотнихактивів.

П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність» має за основу МСФО 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», однак, між ними існують деякі відмінності, наприклад, можливість обміну необоротних активів, утримуваних для продажу, на інші активи. МСФО 5 дозволяє такий обмін, якщо він має комерційну сутність. ВідповіднодоМСБО16 «Основнізасоби» операціяобмінумаєкомерційнусутність, якщо[1]:

а) конфігурація (ризик, визначення часу та сума) грошових потоків від отриманого активу відрізняєтьсявідконфігураціїгрошовихпотоківвідпереданогоактиву; або

б) вартість частини діяльності суб’єкта господарювання, визначена суб’єктом господарювання, наякувпливаєоперація, змінюєтьсявнаслідокобміну;

в) різниця між першим і другим пунктами є значною стосовно справедливої вартості активів, щообмінюються.

Тобто різниця між справедливою вартістю активів, що обмінюються повинна бути істотною. П(С)БО 27 наголошує, що необоротні активи, відчуження яких планується іншим способом, ніж продаж, не визнаються утримуваними для продажу, відповідно не визнаються у складі операційної діяльності.[2] Бачимо, що Міністерство фінансів України, визначило тільки один випадок, коли реалізація необоротних активів повинна відбуватися не через групу для вибуття. У всіх інших випадках реалізація відбувається через таку групу, і її результати відображаються у складі операційної діяльності. Така позиція підтверджується змінами до Інструкції з обліку основних

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

засобів, у якій відсутні рахунки 742 «дохід від реалізації необоротних активів» і 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів». Замість них з'явилися нові рахунки 742 «Доходи від відновлення корисності» і 972 «Втрати від зменшення корисності».[3] Звідси виходить, що будь – яка реалізація необоротного активу за грошові кошти повинна відбуватися шляхом його переведення до групи до вибуття. Швець А.Г. у своїй статті наголошує на тому, що операції з продажу необоротних активів відносити до операційної діяльності підприємства неправомірно, оскільки на жодному з підприємств продаж основних засобів та інших необоротних активів не вважається основною статутною діяльністю.[4] Але як спараведливо відмітила Неженська Т., ведення обліку необоротних активів, що не заплановано вибули з активного використання у звітному періоді, на рахунку 10 «Основні засоби» до моменту реалізації суперечить П(С)БО 7 «Основні засоби», з якого вилучено вимогу списання з балансу об'єкта основних засобів у разі його вибуття внаслідок продажу. Тобто об'єкти, що утримуються для використання, продажу підлягати не можуть. Реалізувати можна тільки ті об'єкти, що утримуються для продажу.[5] Вимога перекласифікації у необоротні активи, утримувані для продажу, єочевидною.

Однак, позиція Міністерства фінансів стосовно відображення у будь – якому випадку реалізації необоротних активів через групу для вибуття необоротних активів протиречить основному положенню МСФО 5: суб’єкт господарювання повинен класифікувати непоточний актив як утримуваний для продажу, якщо його балансова вартість буде в основному відшкодовуватися шляхом операції продажу, а не поточного використання.[6] П(С)БО 27 містить подібний текст: економічні вигоди очікується отримати від продажу необоротних активів, а не від їх використання за призначенням. То ж зміни, внесені Міністерством фінансів до Інструкції з обліку основних засобів протиречатьП(С)БО27.

Виходячизголовноїумовипереведеннянеоборотнихактивівдогрупивибуття, можназробити висновок, що не за всяких умов продажу актив треба переводити до групи для вибуття. Якщо об’єкт до моменту продажу використовувся у господарській діяльності підприємства, і більша його частина самортизована, то продаж такого активу повинен відбуватися без переведення його до групи для вибуття. Складність викликає розуміння «більшої частини вартості». Вирішення цього питання полягає у терміні корисної експлуатації або обсязі виробленої продукції за допомогою цього обладнання (якщо використовується виробничий метод нарахування амортизації): якщо необоротний актив експлуатувався більше, ніж половина терміну корисної експлуатації, або за його допомогою вироблено більше, ніж половину запланованого обсягу продукції, то продаж такого об’єкта не може розглядатися як операційний, його треба відображати у складі звичайної діяльності, в іншому випадку – у складі операційної діяльності. То ж у бухгалтерському обліку повинні бути передбачені записи на два випадки – операційний і неопераційний продаж. Розглянемо спочатку відображення реалізації необоротного активу у складі звичаїної діяльності. До 2008 року для відображення результатів реалізації були призначені рахунки 742 «Дохід від реалізації необоротних активів» і 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів», однак, на даний момент ці рахунки використовуються для відображення відновлення і зменшення корисності необоротних активів відповідно. [7] Утакійситуаціїзалишаєтьсяодинвихід– використаннярахунків746 «Іншідоходивід звичайної діяльності» і 977 «Інші витрати звичайної діяльності». Чалий І. у своїй статті запропонував доцільнийциклпроведеньдлявідображеннянеопераційногопродажу[8] :

1.відображено дохід від реалізації необоротного активу – дебет рахунку 377 «Розрахунки з іншимидебіторами» ікредитрахунку746 «Іншідоходивідзвичайноїдіяльності»;

2.відображеноподатковезобов’язаннязПДВ– дебетрахунку746 «Іншідоходивідзвичайної діяльності» ікредитрахунку641 «розрахункизаподатками»;

3.списано знос активу, що реалізується – дебет рахунку 13 «Знос необоротних активів» і кредит рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи»;

4.списана на витрати залишкова вартість об’єкта, що реалізується – дебет рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» і кредит рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальніактиви», 12 «Нематеріальніактиви».

У тому випадку, коли основна вимога МСФО 5 і П(С)БО 27 щодо переведення до групи для вибуття задовольняється, і виконуються додаткові умови, то цикл проведень з реалізації необоротногоактивумаєвиглядатинаступнимчином:

1.Списано знос необоротного активу, що реалізується – дебет рахунку 13 «Знос необоротних активів» і кредит рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальніактиви».

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

2.Необоротний актив за залишковою вартістю переведений до складу групи для вибуття – дебет рахунку 286 «Необоротні активи і групи для вибуття, які утримуються для продажу» і кредит рахунків10 «Основнізасоби», 11 «Іншінеоборотніматеріальніактиви», 12 «Нематеріальніактиви».

Далі необхідно відобразити операції з нарахування доходів та витрат, але і тут існує невизначеність, причому створена Міністерством фінансів України. Справа в тому, що відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку для обліку доходів і витрат від продажу необоротних активів передбачені рахунки 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» і 943 «Собівартість реалізованих запасів», але згідно із Листом Міністерства фінансів від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072 результати від продажу необоротного активу відображаються на рахунках 719 «Інші доходи від операційної діяльності» і 949 «Інші витрати операційної діяльності». [9] Істотної помилки при використанні першого або другого способу не виникає, але, якщо вже вирішено відокремлювати активи, що реалізуються від активів, які використовуються у господарській діяльності, тоді необхідно відокремити реалізацію запасів від реалізації необоротних активів у групі для вибуття. На наш пгляд, більш доцільним є використання проведень, закріплених у ЛистіМінфіна. Продовжимоциклпроведень:

3.Відображено дохід від реалізації необоротного активу – дебет рахунку 680 «Розрахунки, пов’язані з необоротними активами і групами вибуття, що утримуються для продажу» і кредит рахунку719 «Іншідоходивідопераційноїдіяльності»;

4.Відображено податкове зобов’язання з ПДВ – дебет рахунку 719 «Інші доходи від операційноїдіяльності» ікредитрахунку641 «Розрахункизаподатками»;

5.Списана на витрати залишкова вартість об’єкта, що реалізується – дебет рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредит рахунку 286 «Необоротні активи і групи для вибуття, які утримуютьсядляпродажу».

Обмін неподібними активами відображається, як продаж активу, але відповідно до П(С)БО 27 необоротні активи, відчуження яких планується іншим способом, ніж продаж, не визнаються утримуваними для продажу. Це означає, що у такій ситуації для відображення результатів обміну можна використовувати лише рахунки 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» і 977 «Інші витратизвичайноїдіяльності». Бухгалтерськізаписимаютьбутинаступними:

1.Списаний знос необоротного активу, що передається – дебет рахунку 13 «Знос необоротних активів» і кредит рахунків10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальніактиви».

2.Списана на витрати залишкова вартість об’єкта, що передається – дебет рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» і кредит рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальніактиви», 12 «Нематеріальніактиви».

3.Відображено дохід від обміну необоротного активу, що передається – дебет рахунку 377 «Розрахункизіншимидебіторами» ікредитрахунку746 «Іншідоходивідзвичайноїдіяльності».

4.Відображено податкове зобов’язання з ПДВ – дебет рахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» ікредитрахунку641 «розрахункизаподатками».

5.Оприбуткований актив від іншої сторони в обмін на переданий необоротний актив – дебет рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні швидкозношувані предмети», 28 «Товари» і кредит рахунку 631 «Розрахункизвітчизнянимипостачальникамиіпідрядниками».

6.Відображений податковий кредит з ПДВ – дебет рахунку 641«Розрахунки за податками» і кредитрахунку631 «Розрахункизвітчизнянимипостачальникамиіпідрядниками».

7.Проведений залік заборгованостей – дебет рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальникамиіпідрядниками» ікредитрахунку377 «Розрахункизіншимидебіторами».

Окрім головного критерію визнання об’єкта утримуваним для продажу є ще і додаткові, яким більшістьавторівнадаєособливуувагу:

1.Актив повинен бути придатним для негайного продажу в тому стані, в якому він знаходиться намоментпродажу.

2.Продажповиненбутивисокоймовірним.

3.Для підвищення ймовірності продажу повинен бути складений план продажу активу, ініційованапрограмащодовизначенняпокупцяівиконанняплану.

4.Активповиненактивнопросуватисянаринкузасправедливоюціною.

5.Очікується, що продаж буде визнано завершеним протягом одного року, починаючи з дати класифікаціїякактиву, утримуваногодляпродажу.

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

Розглянемо ці умови докладніше. Процес реалізації необоротного активу виглядає так: приймається рішення про продаж необоротного активу, виконується пошук покупця, підписується з покупцем угода про продаж, об’єкт передається покупцю. Це означає, що програма пошуку покупця завжди виконується, просто не фіксується на папері. Що стосується справедливої ціни, то, якщо підприємство застосовує модель переоцінки, на момент продажу балансова вартість необоротного активу буде дорівнювати справедливій ціні. Установлений термін продажу (один рік) відповідно до МСФО 5 може подовжуватися, якщо затримка була викликана подіями чи обставинами, що є поза контролемсуб’єктагосподарювання.

При реалізації необоротного активу головним критерієм має бути строк корисної експлуатації об’єкту або обсяг виробленої за його допомогою продукції, бо саме ці показники впливають на визначення вартості об’єкта на момент реалізації. Якщо на даному етапі основна вимога МСФО 5 щодо компенсації більшої частини вартості об’єкта за рахунок продажу порушується, то розгляд додатковихумовтаких, якпланпродажу, активнепросуваннянаринкуіт. і. , єнедоречним. Оскільки для кожного підприємства продаж необоротного активу супроводжується специфічними умовами, в обліку повинна надаватися альтернатива: відображення реалізації необоротного активу через групу вибуття необоротних активів у складі операційної діяльності або без використання групи для вибуття необоротнихактивівускладізвичайноїдіяльності.

Література

1.Основныесредства: Международныйстандартбухгалтерскогоучёта16 // www.pro-u4ot.info 2.Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращённая деятельность: положение (стандарт)

бухгалтерского учёта 27, утверждён Приказом Министерства финансов Украины от 7.11.2003г. № 617 // Национальныеположения(стандарты) бухгалтерскогоучёта: нормативнаябаза. – Харьков: Курсор, 2009. – 293 с.

3.Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учёта ативов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утверждена Приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291 9с изменениями и дополнениями)//План счетов бухгалтерского учёта ативов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций. Инструкция по применению. – Харьков:

аудит//http://www.rusnauka.com/12_KPSN_2010/Economics/63529.doc. htm

5.Неженська Т. Актуальні питання обліку необоротних активів, утримуваних для продажу// http://udau.edu.ua/library.php?pid=937

6.Нетекущие активы, содержащиеся для продажи, и прекращённая деятельность: Международный стандартфинансовойотчётности5// www.pro-u4ot.info

7.Про затвердження Змін до деяких нормативно – правових актів міністерства фінансів Україниз бухгалтерськогообліку: НаказМіністерствафінансівУкраїнивід5 березня2008 р. №353//www.rada.gov.ua

8.ЧалыйИ. Продажаосновныхсредств: какучётзависитотнамерений//Бухгалтерия. – 2008. - №37 (816)

– с.63-67 9.Учёт необоротных активов, предназначенных для продажи: Письмо Министерства финансов Украины

25.07.2008 г. №31-34000-10-10/29072// Бухгалтерия. – 2008. - №37 (816) – с. 67

СОВРЕМЕННЫЕКОНЦЕПЦИИКОНТРОЛЛИНГАКАКФАКТОРРАЗВИТИЯ КАЛЬКУЛЯЦИОННЫХСИСТЕМ

Специфика, уровень динамичности и сложности современной экономической системы требует развития подходов к управлению предприятием, обеспечивающих стратегическую направленность его функционирования и гибкость реагирования на изменения во внешней и внутренней экономической среде. Одним из наиболее действенных средств реализации таких подходов является контроллинг. Эволюция концепций контроллинга показывает, что в своем развитии он проходит стадии от средства комментирования учетной информации и элементарной координации управленческих функций до системы обеспечения стратегической навигации и управления достижением целей, балансирующих интересы предприятия и окружающей его среды. Анализ существующих концепций контроллинга показывает, что они определяются экономической парадигмой, развиваются по мере возникновения новых целевых установок экономической деятельности и гибко реагируют на современные тенденции в теории и практике управления. Анализ

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

концепций дает понимание сущности контроллинга, его роли и места в системе менеджмента. Это позволяет отделить контроллинг от других функций управления, разграничить их «продукт» и сферу применения и, соответственно – четко определить задачи, функциональные обязанности работников службыконтроллинга, ихответственностьикомпетенции.

Одним из важнейших элементов контроллинга издержек является калькуляционная система. Под воздействием новых концепций контроллинга существенно меняется понимание роли, функций и наиболее значимых характеристик калькуляционных систем. Это происходит потому что развиваются целевые установки как самого контроллинга, так и системы управления затратами, возникают новые подходы к определению объектов отнесения издержек, методов расчета и регулирования их себестоимости. Поэтому вопросы развития калькуляционных систем в контексте современных концепций контроллинга являются актуальными и представляют интерес с точки зрениятеорииипрактикиконтроллинга.

Определение и систематизация основных концепций контроллинга рассматривается рядом авторов с целью упорядочения и обобщения подходов, выработанных за все время его существования, уточнения сущности и места контроллинга в системе управления предприятием. В числе работ, посвященных данной теме, можно выделить труды Фалько С.Г., Данилочкиной Н.Г., Беккера В., Бальтцера Б., Гончаровой Л., Терещенко О.А. и других. Понятие калькуляционная система наиболее часто встречается в литературе по управленческому учету, но без увязки с концепциями контроллинга. Вопросы калькулирования и построения калькуляционных систем рассматриваются в трудах Голова С.Ф., Кавериной О.В., Белоусовой И., Чумаченко Н.Г. и ряда другихученых.

Вэкономической литературе пока нет четкого определения роли и места калькуляционных систем в контроллинге и управлении затратами. Кроме того, не рассматривается влияние концепций контроллинга на сущностные характеристики, особенности формирования и использования калькуляционных систем, что в определенной мере сдерживает их дальнейшее развитие и практическоеприменение.

Целью статьи является рассмотрение основных концепций контроллинга и их влияния на развитие калькуляционных систем, анализ особенностей, роли и функций калькуляционных систем, применяемыхвсовременномуправленческомучетеиконтроллинге.

Разнообразие концепций контроллинга в определенной мере объясняется тем, что в своем развитии он прошел несколько этапов, каждый из которых был связан с изменениями во внешней бизнес-среде и новым видением роли и задач контроллинга в управленческом процессе [1, 2]. Приводимые в специальной литературе концепции целесообразно систематизировать по признаку ориентации на функцию менеджмента и по признаку целевой направленности. В первом случае можно выделить концепции, ориентированные на учет затрат (управленческий учет), информационное обеспечение, планирование и контроль, координацию в системе управления, управление управлением, координацию процесса принятия решений. По целевой направленности можно выделить концепции контроллинга, ориентированные на максимизацию прибыли, на достижение целей бизнеса, выраженных в сбалансированных показателях, на создание добавленной стоимости, на обеспечение рациональности управления, на самоанализ принятых решений, на стратегическуюнавигацию, наоптимизациюинтересовзаинтересованныхлиц.

Вболее поздних концепциях, возникших в 90-х – 2000-х гг., контроллинг рассматривается как одна из подсистем управления, которая обеспечивает выполнение сервисной мета-функции, координирующей и нацеливающей все элементы в контуре менеджмента на достижение некой приоритетной цели или самого бизнеса, или его управляющей системы. В числе ключевых целей бизнеса могут выступать прибыльность, повышение стоимости предприятия, создание добавленной стоимости и ценности для потребителя, устойчивое развитие в гармонии с внешней средой. Управляющая система нацеливается на мониторинг бизнес-среды и регулирование деятельности в контексте стратегических ориентиров, оценку качества и обеспечение рациональности принимаемых решений.

Поскольку одним из ключевых факторов создания стоимости и обеспечения конкурентоспособности являются издержки предприятия, стратегическое управление ими в настоящее время рассматривается как одно из фундаментальных направлений развития контроллинга. Соответственно в контексте новых концепций контроллинга развиваются инструменты и технологии управления затратами, к числу которых относятся калькуляционные системы. Понятие «калькуляционнаясистема» появилось вотечественнойэкономическойлитературе

вначале 90-х годов ХХ века. Вначале оно рассматривалось как зарубежный аналог принятого в

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

отечественномучететермина«методучетазатратнапроизводство икалькулированиясебестоимости продукции», но в нынешнем видении давно вышло за рамки чисто учетных процедур и стало рассматриваться как важный элемент управления затратами и их факторами [3]. Под калькуляционной системой можно понимать совокупность методов и процедур, обеспечивающих соотнесение издержек с их носителями с целью информационного обеспечения процесса управления затратами и осуществления функций их планирования, учета, контроля, анализа и регулирования. К числу систем оперативного уровня можно отнести системы калькулирования по переменным издержкам, нормативных затрат, на основе деятельности, по принципу «точно в срок», на основе пропускной способности. К калькуляционным системам стратегического контроллинга относятся целевое калькулирование и калькулирование постоянных усовершенствований, на основе цепочки ценностей, на основе движения продукта, на основе качества, жизненного цикла продукта, на основе атрибутовифункцийпродуктаидругие.

Изменение целевых установок и функциональной направленности контроллинга в соответствиисегосовременнымиконцепциямиоказываетопределенноевлияниеинавидениеролии функцийкалькуляционныхсистем, которыеобеспечивают:

выявлениеносителейзатратирегулированиезатратообразующихфакторов; оценку эффективности бизнес-процессов с точки зрения ресурсоемкости и создания

добавленнойстоимостииценностидляпотребителя; мониторинготклоненийзатратотзаданныхзначенийвпроцессеформирования; контрольиздержекприихлокализацииираспределении; оценкуэффективностиотдельныхсегментов;

предварительный и текущий контроль управленческих решений, влияющих на издержки (на стадияхпланирования, бюджетированияиреализации);

сопоставление затрат и выгод (прибыли, ценности для потребителя, конкурентных преимуществит.д.);

расчетсебестоимостинавсехстадияхжизненногоциклапродукта; информационное обеспечение анализа цепочки ценностей, выявление возможностей

оптимизациибизнес-процессов; формированиецелевыхпоказателейсебестоимостииоценкувозможностейихдостижения;

выявление ограничивающих факторов и возможностей оптимизации использования ресурсов присуществующихограничениях;

привлечение вниманияк стратегически значимым объектам затрат ирасчет ихсебестоимости в стратегическомпланированииианализе.

В контексте новых концепций контроллинга объектами отнесения затрат становятся бизнеспроцессы и операции; функции деятельности; стоимость, создаваемая для потребителя; набор видов деятельности, создающих такую стоимость (цепочка ценностей); новые реалии; атрибуты продукта; стадии его жизненного цикла; этапы движения продукта в процессе его создания; бренды и т.д. В их себестоимость могут включаться не только фактические, но и нормативные, бюджетные, будущие (прогнозируемые), альтернативные затраты (издержки упущенной выгоды). В зависимости от цели и принципа построения калькуляционной системы себестоимость может ограничиваться только определенным кругом издержек – например, только релевантными, переменными, контролируемыми. Контроллинг дополняет круг методов, используемых в калькуляционных системах, методами анализа, контроля, прогнозирования, моделирования, а последовательность и процедура калькулирования ориентируются на соотнесение издержек со стратегически значимыми сегментами деятельности, обеспечение информации, необходимой для регулирования бизнеспроцессов, текущиймониторингиконтрользатратизатратообразующихфакторов.

Контроллинг предполагает комплексное видение этапов создания продукта от потребления ресурсов (с учетом возможностей их выбора, ограничений, стоимостных и качественных характеристик) через процессы и бизнес-функции, организация которых оценивается с позиций рациональности и эффективности – к новому продукту, воплощающему набор ценностных характеристик. Именно эти этапы являются объектом информационного внимания и регулирования современныхкалькуляционныхсистемиопределяютвекторихдальнейшегоразвития.

Литература 1. Фалько С.Г. Контроллинг: миссия, современное состояние и перспективы развития. // Формування

ринкової економіки: Зб. наукових праць. Спец. вип., присвяч. Міжнар. наук.-практ. конф. «Контролінгубізнесі: теоріяіпрактика». – К.:КНЕУ, 2008. – 512 с.

ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЙ

2.Беккер В., Бальтцер Б., Гончарова Л. Взаимодействие менеджмента и контроллинга: опит Германии и России// Контроллинг, 2010, №3 (36). – с. 20 – 29.

3.Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры/ О.Д. Каверина. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 352 с.

МАРКЕТИНГ

65.01 ОкландерТ.О., к.е.н., доцент, Одеськийнаціональнийполітехнічнийуніверситет

ПЕРІОДИЗАЦІЯРОЗВИТКУТЕОРІЇМАРКЕТИНГУ

Наприкінці XX ст. швидкітехнологічні змінитабурхливийрозвитокглобальнихринківтоварів стали причиною високого рівня нестабільності маркетингового середовища підприємств. Це обумовлює як нові можливості, так і появу додаткових ризиків. Остання редакція визначення маркетингу, яку запропонувала Американська асоціація маркетингу: «Маркетинг — це функція організації, яка включає сукупність процесів зі створення, просування і постачання споживчих цінностей на основі управління зв’язками зі споживачами, внаслідок чого організація несе ризики та отримує вигоду» [1, с. 45]. У новій редакції з’являється акцент на таких ризиках, якого не було в попередніх версіях визначення маркетингу. Відповідно до зміни стану маркетингового середовища повинна бути модернізована і концепція маркетингу. Це обумовлює виділення наступного етапу розвиткутеоріїмаркетингуізмінуйогоперіодизації.

Багато фахівців наводять у роботах різні, інколи протилежні, етапи розвитку маркетингу. Оскількимаркетингє наукою, щовиниклау США, то акцентуємоувагу наточцізору американських фахівців.

Котлер Ф. виділяє в історії маркетингу п’ять концепцій, які уособлюють різні періоди в історії американської економіки і основні соціальні, економічні та політичні зміни за останні 50 років [2, с.59-60]. По суті ці концепції можуть бути прирівнені до періодизації розвитку маркетингу. Це такі етапи розвитку маркетингу: 1) удосконалення виробництва; 2) удосконалення товару; 3) інтенсифікаціякомерційнихзусиль; 4) маркетингу; 5) соціально-етичногомаркетингу.

В українському адаптованому виданні американського підручнику «Маркетинг» виділено чотири етапи розвитку маркетингу [1, с. 42]: 1) ера виробництва; 2) ера збуту; 3) ера концепції маркетингу; 4) ераорієнтаціїнаринок.

БартельсР. виділяєнаступністадіїрозвиткумаркетинговоїдумки[3].

1900-1910 рр. — період відкритів. Теорія маркетингу формувалася під час викладання лекцій. Лекціїгрунтувалисянадосвідіпередовихпідприємств.

1910-1920 рр. — період концептуалізації. Розроблено початкові концепції маркетингу та основнийкатегоріальнийапарат.

1920-1930 рр. — період інтеграції. Починає формуватися єдина теорія. Основи маркетингу впершепредставленіувиглядікниги, вякійбулиоб’єднанітаузагальненіпочатковіконцепції.

1930-1940 рр. — період розвитку. Розвиваються спеціалізовані галузі маркетингу, виникають нові підходи до теорії маркетингу. Основною тенденцією було створення фахової маркетингової літератури.

1940-1950 рр. — періодпереоцінки. Концепціямаркетингубулапереглянутазточкизорунових потреб в маркетингових знаннях. Були введені нові положення щодо поведінки споживачів та маркетинговихдосліджень.

1950-1960 рр. — період реконцепції. Традиційні маркетингові підходи були розглянуті з позицій менеджменту з акцентуванням уваги на кількісному аналізі ефективності маркетингового менеджменту.

1960-1970 рр. — період диференціації. Поява спеціалізованих маркетингових галузей супроводжуваласьновимиконцептуально-методологічнимипідходами.

1970 рр. — період соціалізації. Зросла роль соціальних аспектів для маркетингу, оскільки посиливсявпливнатількисуспільстванамаркетинг, алеімаркетингунасуспільство.

Можно виділити декілька дискусійних моментів в існуючих періодизаціях теорії маркетингу. По-перше, існуючі періодизації охоплюють домаркетингові періоди організації виробництва. Подруге, для них характерне надмірне роздроблення етапів, коли періодизація перетворюється на хронологію наукових шкіл в маркетингу, а не концептуальні зміни. Тобто, існуючі періодизації відображаютьвидовізміни, утойчасякдоцільновідображатиродові, істотні, концептуальнізміни.

Метоюстаттієудосконаленняіснуючоїперіодизаціїтеоріїмаркетингу зврахуваннямзміщення акцентівкласичноїконцепціївідповіднодозмінмаркетинговогосередовища.

МАРКЕТИНГ

Етимологія поняття «маркетинг» багатьма сприймається неоднозначно. Термін виник у США. При цьому одні вважають, що від слова «market» — ринок, і сприймають його як діяльність у сфері ринку чи ринкознавство. Інші — що термін «marketing» з’явився в результаті контамінації двох слів: «market» — ринок і «getting» — отримувати, захопити. І трактують його як філософію, теорію і практикуконкурентноїборотьби.

На межі ХІХ і ХХ століть під впливом науково-технічної революції відбулося посилення конкуренції та загострення проблем реалізації. Концепція маркетингу виникла в результаті теоретичного обгрунтування практичного досвіду кращих американських підприємств, що досягли вражаючихуспіхіввнаслідокорієнтаціїнаспоживача.

Приблизно у той же хронологічний період в США зародився громадський рух захисту прав споживачів — конс’юмеризм. У 1899 р. була заснована Національна ліга споживачів. У ХХ столітті конс’юмеризм став міжнародним явищем. Товариства захисту прав споживачів з’явились практично

увсіх країнах світу. В 1960 р. у Гаазі відбулась Міжнародна конференція організацій захисту прав споживачів, наякійбулоприйняторішенняпростворенняМіжнародноїорганізаціїспоживчихспілок

(IOCU — International organization consumer union).

Збутові проблеми і конс’юмеризм стали каталізатором виникнення і розвитку концепції маркетингу — американського винаходу, який отримав міжнародне визнання. Це явище виникло внаслідокзмін, приякихринокпродавцятрансформувавсяуринокпокупця.

На нинішньому етапі розрізняють концепцію маркетингу і концепцію соціально-етичного маркетингу. Концепція маркетингу є орієнтованою на споживача філософією діяльності економічних агентів, цестратегічнаідея, якадоводить, щоу бізнесіпотрібноорієнтуватисянаспоживача. Сутність цієї концепції полягає в тому, що господарчим системам потрібно продавати тільки те, що орієнтовано на споживача. Від інших філософських теорій бізнесу концепцію маркетингу вирізняє трактування споживання як демократичного процесу, при якому споживач має право вибирати товари, «голосуючи» за них грошима. В демократичних обставинах вільного підприємництва успіх приходитьдопідприємств, якізадовольняютьпопит.

Концепція соціально-етичного маркетингу, крім цього, збагачена ідеями гуманізму, соціальної спрямованості і екологічної безпеки. Система заходів з охорони навколишнього середовища імманентно властивасоціально-етичному маркетингу. Екологічноусвідомлений маркетингприсутній

унайбільш далекоглядних підприємців. З середини 80-х років ХХ століття концепція маркетингу збагатиласязарахуноквведеннявгосподарськудіяльністьсистемиекологічнихоцінок. Початокбуло покладено рядом підприємців, які звернули увагу на те, що споживачі все більше зацікавлені в зростанні якості життя, покращенні середовища проживання. Підприємці-новатори почали розробляти і реалізовувати програми переробки вторинної сировини і відходів виробництва, утилізації сміття, впроваджувати нові безвідходні та енергозберігаючі технології, інші екологічно і соціально-етично орієнтовані нововведення. Все частіше в рекламі стало чути такі слова як «екологічночистийпродукт».

Потужнимпоштовхомдляпідприємцівсталапояваорганізаційнооформленихмасовихрухівза охорону природи, діяльність яких спрямована на покращення середовища проживання людини, тваринного та рослинного світу, на уважне відношення до природи в самому широкому розумінні слова. Прихильники охорони природи виступають не проти маркетингу і розумного споживання, а за те, щоб вся господарська діяльність здійснювалась на основі екологічної безпеки та заради підвищення якості життя. Структура соціально-етичного маркетингу включає: орієнтацію на споживача, усвідомленнясуспільноїмісії, правоправний(орієнтованийназакон) маркетинг.

Мета концепції маркетингу дво-, а концепції соціально-етичного маркетингу триєдина. У першому випадку задоволення інтересів споживача і задоволення інтересів економічної системи, тобто отримання прибутку. У другому — до них додається задоволення інтересів суспільства. Ось, наприклад, кредо японської компанії «Matsucita Electric»: «За допомогою нашої виробничої діяльності ми сприяємо забезпеченню прогресу, всебічному підвищенню добробуту суспільства і присвячуємо себе подальшому розвитку світової культури. …В такому випадку, як на винагороду ми

можемо розраховувати на прибуток і зростання» 4, с.200 . Зрозуміло, що філософією бізнесу «Matsucita Electric» є соціально-етичний маркетинг. Аналогічний висновок можна зробити щодо

японськоїфірми«Omron», щомаєдевіз«підприємство— слугасуспільства» 5, с.50 .

Відомі чотири альтернативні цілі концепції соціально-етичного маркетингу: досягнення максимально можливого високого споживання; досягнення максимальної споживчої задоволеності;

наданнямаксимальноширокоговибору; максимальнепідвищенняякостіжиття 2, с. 71–73 .