Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Администрирование, планирование, учет. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налог
.pdf
рии России; с другой стороны, покупая товарно-материальные ценности (материалы, основные средства, нематериальные активы,
производственные услуги) у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, налогоплательщик — продавец не может предъявить НДС бюджету и включает
его в стоимость продукции. Это ведет к росту издержек на производство и реализацию продукции, снижению финансовых результатов при постоянной цене на продукцию. Если продавец пытается
компенсировать свои потери повышением цены на продукцию, то
снижается его конкурентоспособность, продавец может потерять
часть своего сегмента рынка; наконец, следует понимать, что в конечном итоге непредъявленный НДС продавца уплачивает покупатель продукции, если он является налогоплательщиком этого налога.
Рассмотрим пример (табл. 3.1).
Таблица 3.1
Расчет НДС для случаев использования и отсутствия льгот
Продавцы товарно-
материальных ценностей
Операции
1 2 3 4 5
Приобретение ТМЦ 118 118 340 340
в том числе НДС — 18 — 61,2
Стоимость ТМЦ, отнесенная
на себестоимость
Стоимость дополнительной переработки ТМЦ
Производственная себестоимость 318 300 740 678,8
Цена реализации 340 340 864 864
Прибыль от реализации 22 40 124 182,2
НДС по реализованной продукции
НДС к возмещению из бюджета — 18,0 — 61,2
Итого НДС, уплаченный в бюджет — 43,2 155,2 61
Суммарный НДС продавца и
покупателя, уплаченный в бюджет (гр. 2 + гр. 4) и (гр. 3 + гр. 5)
«А» — имеет
льготу по
(ÒÌÖ)
«Â» — íå
ÍÄÑ
118 100 340 278,8
200 200 400 400
— 61,2 155,5 122,2
имеет льготы по НДС
155,2 43,2 + 61 = 104,2
Покупатель
ТМЦ не имеет
льготы по НДС
товар
îò «À»
товар
îò «Â»
81
Выводы:
1. Если организация не имеет льготы по НДС, то при приобретении
ТМЦ у аналогичных организаций сумма платежей в бюджет будет ниже, чем
при приобретении ТМЦ у организаций, льготируемых по НДС.
2. Если предприятие приобретает ТМЦ у организаций, имеющих льготы
по НДС, то оно фактически будет уплачивать в бюджет не НДС, а налог с
оборота (выручки).
3. Сумма НДС, уплаченная продавцом и покупателем (соответственно
155,2 и 104,2), оказывается выше, если ТМЦ приобретаются у организации,
льготируемой по НДС, т.е. в этом случае организация — покупатель уплачивает НДС за продавца.
4. Себестоимость всех последующих циклов оказывается выше на величину НДС, включенную организацией, имеющей льготы по НДС, в свою
себестоимость.
Таким образом, минимизация налога на добавленную стоимость
в процессе планирования зависит от того, является ли организация
конечной в цепочке производства и реализации соответствующих
товаров, работ и услуг и работает ли на розничного покупателя либо продукцию, работы, услуги организации в процессе производства потребляют другие хозяйствующие субъекты.
В первом случае организации целесообразно использовать воз-
можность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и производить реализацию товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС.
Во втором случае организации следует выполнить дополнитель-
ные экономические расчеты для принятия решения о целесообразности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, производства и реализации товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС, по выбору
налогоплательщика, так как в данном случае льготы по НДС носят
«мнимый характер».
Налоговая база для расчета НДС равна выручке от реализации
товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исходя из
всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате
указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных
им в денежной или натуральной форме.
Моментом определения налоговой базы является наиболее ран-
няя из следующих дат:
• день отгрузки продукции и передачи имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
продукции и передачи имущественных прав.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происхо-
дит передача права собственности на этот товар, то передача права
собственности приравнивается к отгрузке продукции.
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю
продукции, исчисляется путем умножения ставки НДС на рыночную цену продукции.
82
При планировании НДС следует учитывать правила начисления
НДС на налоговую базу. Особое внимание следует уделить договорной политике и формулировкам по моменту передачи права
собственности на продукцию.
Следует подчеркнуть, что налоговая база для расчета НДС воз-
никает в следующих случаях:
• при получении авансов или предоплаты;
• при поступлении денежных сумм, полученных за реализован-
ные товары в виде финансовой помощи;
• при поступлении суммы дисконта (процента) по облигациям,
векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары;
• при получении процентов по товарному кредиту в части, пре-
вышающей размер ставки рефинансирования ЦБ РФ;
• при получении страховых выплат по договорам страхования
риска неисполнения договорных обязательств, если страхуемые обязательства предусматривают поставку страхователем
товаров, реализация которых признается объектом налогообложения НДС.
Организации с длительным производственным циклом (свыше
шести месяцев) вправе определять момент определения налоговой
базы как день отгрузки (передачи) продукции при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для подобных
операций.
При планировании оборотов по реализации товаров, работ, ус-
луг рекомендуется дату отгрузки продукции устанавливать в первых
числах следующего месяца (факт реализации).
Расчет НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета
При предъявлении НДС, уплаченного по приобретенным то-
варно-материальным ценностям (ТМЦ) к возмещению из бюджета
необходимо учитывать следующие особенности.
1. Приобретаемые ТМЦ должны быть связаны с процессом про-
изводства технологически (расходы на приобретение ТМЦ относятся
на расходы, связанные с производством и реализацией продукции).
Формулировка предмета договора и назначения платежа в платежном
поручении должны совпадать с формулировками в гл. 25 НК РФ.
2. Приобретенные ТМЦ должны быть либо фактически оплаче-
ны при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, либо после
принятия приобретенных ТМЦ на бухгалтерский учет (оприходованы) при наличии первичных документов.
3. Обязательно правильное документальное оформление операции.
4. Необходимо правильное оформление расчетов по НДС.
83
Правильное оформление расчетов по НДС включает выполне-
ние следующих условий.
1. Обязательное выделение суммы НДС отдельной строкой в
первичных документах.
2. Наличие счетов-фактур практически по всем хозяйственным
операциям, связанным с получением и уплатой любых денежных
средств.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для
принятия покупателем предъявленных продавцом продукции, имущественных прав (включая комиссионера, агента) сумм налога к
вычету.
Счет-фактура составляется при отгрузке продукции, как обла-
гаемой, так и не облагаемой НДС. В последнем случае делается
надпись «Без НДС». Выписывается поставщиком в двух экземплярах, оба — оригиналы, заверенные подписями.
Требования к счету-фактуре:
а) счет-фактура составляется поставщиком в двух экземплярах,
не позднее пяти дней после отгрузки. Оба экземпляра — оригиналы
(не копии), подтверждаются подписями руководителя, главного
бухгалтера поставщика;
б) обязательные реквизиты:
• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
• номер расчетно-платежного документа (в случае получения
авансовых или иных платежей);
• наименование поставляемой продукции и единица измерения;
• количество (объем) поставляемых товаров;
• цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета НДС;
• стоимость всего количества поставляемой продукции;
• сумма акциза по подакцизным товарам;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю;
• стоимость всего количества поставляемой продукции с учетом
суммы НДС;
• страна происхождения товара;
• номер таможенной декларации.
Счет-фактура, не соответствующий установленным требовани-
ям, не является основанием для возмещения НДС из бюджета.
Наряду со счетами-фактурами организация ведет Журнал учета
счетов-фактур, где последние регистрируются по мере их поступления, а также Книги покупок/продаж.
Сумма НДС, отраженная в Книге продаж за отчетный период,
должна соответствовать сумме НДС, которая выставляется покупа-
84
телям. Сумма НДС, отраженная в Книге покупок за отчетный период, должна быть равна сумме НДС, возмещаемого из бюджета по
налоговой декларации.
Если у покупателя нет счета-фактуры или не сделана запись в
книге покупок, то НДС к возмещению из бюджета не принимается.
Рассмотрим примеры отражения счета-фактуры в Журнале регист-
рации счетов-фактур (табл. 3.2) и в Книгах покупок/продаж (табл. 3.3).
Таблица 3.2
Хозяйственная операция
Учет счетов-фактур при покупке ТМЦ
Журнал учета
счетов-фактур
Книга покупок
1. Оплата товара 20 ноября
Получен товар 5 декабря
2. Поступление и оприходование товара
15 ноября
Оплата товара 18 ноября
3. Заключен договор на оказание услуг
1 ноября
Оплата 25 ноября
Подписан акт приемки 1 декабря
Отнесение услуги на себестоимость
12 декабря
4. Списаны затраты по оплате аренды,
отраженные на счете «Расходы будущих
периодов» 20 декабря
Учет счетов-фактур при продаже ТМЦ
Хозяйственная операция
1 2 3
5 декабря
—
15 ноября
25 ноября
20 декабря
Журнал
учета сче-
тов-фактур
5 декабря
—
Дата поступления и оприходования —
15 ноября
Дата отнесения
услуги на себестоимость
12 декабря
По мере отнесения на затраты — 20 декабря
Таблица 3.3
Книга
продаж
1. Отгрузка товаров 12 ноября — 2400 руб., в
том числе НДС — 366 руб.
Оплата товаров 15 ноября — 2400 руб., в том
числе НДС — 366 руб.
12 ноября
2400 руб.
— —
12 ноября
2400 руб.
85
1 2 3
Продолжение табл. 3.3
2. Получение аванса на производство товаров
20 ноября — 1200 руб., в том числе НДС —
183 руб.
Отгрузка продукции 30 декабря — 3000 руб., в
том числе НДС — 457,5 руб.
3. Прочие поступления денежных средств:
— поступление сумм дисконта (процента) по
облигациям, векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары 30 ноября в
сумме 1500 руб., в том числе НДС — 228,8 руб.
— получении страховых выплат по договорам
страхования риска неисполнения договорных
обязательств 1 июля в сумме 4000 руб., в том
числе НДС — 610 руб.
— —
30 декабря
3000 руб.,
в том числе НДС —
457,5 руб.
30 ноября
1500 руб.,
в том числе НДС —
228,8 руб.
4000 ðóá.,
â òîì ÷èñëå ÍÄÑ —
610 ðóá.
30 декабря
3000 руб.,
в том числе
НДС —
457,5 руб.
30 ноября
1500 руб., в
том числе
НДС —
228,8 руб.
4000 руб., в
том числе
НДС —
610 руб.
Поскольку по ряду операций НДС не выписывается, а выделя-
ется бухгалтером расчетным путем, то в Книге покупок дается бухгалтерская расчетная справка по выделенной сумме НДС. Эта величина суммируется с той, что отражена в Книге покупок, и результат
отражается в налоговой декларации.
В справке могут быть также приведены сторнируемые операции
по НДС, оплаченному поставщикам за товары, использованные в
непроизводственных целях.
Планирование потоков НДС с целью их синхронизации
При неизменном объеме выручки сумма НДС, уплачиваемая в
бюджет меньше, если сумма налоговых вычетов в отчетном периоде
превышает сумму НДС, полученную от реализованной продукции.
Поэтому большая роль в минимизации НДС, уплачиваемого в
бюджет, принадлежит синхронизации названных потоков.
Особенно важно планирование потоков НДС для посредниче-
ских организаций, так как наиболее существенную роль при этом
играет не фактор оплаты, а фактор полноты исполнения договора в
течение одного налогового (отчетного) периода.
Раздельный учет операций
При налоговом учете и планировании НДС необходимо вести
раздельный учет операций:
86
1) облагаемых и необлагаемых НДС;
2) облагаемых НДС по ставкам 0%, 10%, 18%.
Налоговая ставка 0% используется:
• при реализации товаров, вывезенных за пределы таможенной
территории РФ в режиме экспорта;
• при оказании работ (услуг) по организации и сопровождению
перевозок, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории России или ввозимых на ее территорию товаров, выполняемых российскими
организациями или индивидуальными предпринимателями;
• при оказании работ (услуг), непосредственно связанных с пе-
ревозкой или транспортировкой товаров, помещенных под
таможенный режим международного таможенного транзита;
• при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа при ус-
ловии, что пункт отправления или назначения пассажиров и
багажа расположен за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
• при оказании работ (услуг), выполняемых непосредственно в
космическом пространстве;
• при реализации товаров и оказании работ (услуг) для офици-
ального пользования иностранными дипломатическими и
приравненными к ним представительствами.
Налоговая ставка 10% используется при реализации:
• продовольственных товаров первой необходимости (по переч-
ню, установленному Налоговым кодексом РФ);
• товаров детского ассортимента по специальному перечню в
соответствии с НК РФ;
• периодических печатных изданий, за исключением периоди-
ческих печатных изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой
и культурой;
• медицинских товаров отечественного и зарубежного производ-
ñòâà ïî перечню, установленному Налоговым кодексом РФ.
Налоговая ставка 20% используется при реализации остальных
товаров, работ, услуг, включая подакцизные продовольственные
товары, реализуемые по свободным рыночным ценам.
3.2. Налог на прибыль организаций
Среди прямых налогов для организации основную роль играет
налог на прибыль организаций.
При планировании необходимо выделять следующие моменты:
87
• формирование налоговой базы для расчета налога на прибыль
организаций;
• правильное документальное оформление расходов и доходов,
формирующих прибыль;
• планирование и правильное документальное оформление рас-
ходов, полностью учитываемых в бухгалтерском учете и учитываемых только в пределах нормативов в налоговом учете. К
таким расходам относятся расходы по добровольному страхованию работников, представительские расходы, расходы на
рекламу, расходы на подготовку и переподготовку кадров,
расходы по уплате процентов по банковскому кредиту и др.;
• трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагае-
мую прибыль для правильного расчета текущего налога на
прибыль организации;
• дата момента признания доходов и расходов для целей нало-
гообложения;
• налоговые ставки;
• планирование авансовых платежей.
Прибыль — это чистый доход предпринимателя на вложенный
капитал, представляющий собой разность между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Ее экономическое значение заключается в
том, что она представляет:
• основной внутренний источник текущего и долгосрочного
развития предприятия;
• главный источник возрастания рыночной стоимости предпри-
ÿòèÿ;
• индикатор кредитоспособности и конкурентоспособности
предприятия при наличии стабильного и устойчивого уровня
прибыли предприятия;
• главный интерес собственника, поскольку он обеспечивает
возможность возрастания капитала и бизнеса;
• гарант выполнения предприятием своих обязательств перед
государством, источник удовлетворения социальных потребностей общества.
Систематический недостаток прибыли и ее неудовлетворитель-
ная динамика свидетельствуют о неэффективности и рискованности
бизнеса, что является одной из главных внутренних причин банкротства.
Прибыль (убыток), или финансовый результат, представляет со-
бой прирост (уменьшение) собственного капитала организации за
отчетный период, полученный в итоге финансово-хозяйственной
деятельности организации. Это находит отражение в бухгалтерском
учете и отчетности.
88
Современный бухгалтерский учет ведется в целях составления
как финансовой, так и налоговой отчетности. У этих видов отчетности различные пользователи и, соответственно, различные требования к ее составлению. Если цель финансовой отчетности — дать
информацию о состоянии компании тем группам третьих лиц, которые, рискуя собственными средствами, доверяют их компании, то
цель налоговой отчетности — дать информацию акционерам, менеджерам и налоговым органам о суммах денежных средств, которые компания должна уплатить в качестве налогов, сборов, обязательных платежей, штрафов, пеней.
Поскольку цели налоговой и финансовой отчетности различны,
то различными бывают и оценки одних и тех же объектов учета.
В налоговом учете прибыль определяется согласно гл. 25 Нало-
гового кодекса РФ как показатель, сформированный специально
для целей налогообложения по данным налогового учета. Как объект налогообложения, прибыль определяется различным способом
для трех категорий налогоплательщиков:
для российских организаций
Налоговая база на прибыль = Сумма полученных доходов – Сумма произведен-
ных расходов;
для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
РФ через постоянные представительства в России и получающих доходы от источников в РФ:
Налоговая база на прибыль = Доходы представительства – Расходы предста-
вительства;
для иных иностранных организаций
Налоговая база = Сумма доходов, полученных от источников в РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально под-
твержденные затраты налогоплательщика.
Прежде всего, расходами признаются обоснованные и докумен-
тально подтвержденные затраты. Обоснованность расходов означает, что они должны быть экономически оправданными, выраженными в денежной форме и документально подтвержденными. Для
формирования прибыли расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Группировка расходов достаточно сложная и различается для
целей бухгалтерского учета и налогообложения. При налоговом
планировании расходы подразделяются на две группы — расходы,
связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы. В зависимости от характера расходов, а также
условий осуществления и направлений деятельности организации
расходы на производство и реализацию продукции группируются
более детально:
89
• расходы, связанные с производством, хранением и доставкой
продукции, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, поддержание их в исправном состоянии;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Другое направление группировки затрат — по экономическим
элементам: материальные расходы, расходы на оплату труда с отчислениями на социальное страхование, суммы амортизационных
отчислений, прочие расходы.
Таким образом, при планировании налогов следует соблюдать
названные группировки и рассчитывать плановые затраты с соблюдением правил достоверности и учета только тех расходов, которые
произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода.
Особое внимание следует уделить планированию и правильному
документальному оформлению расходов, полностью учитываемых в
бухгалтерском учете и только в пределах нормативов в налоговом
учете. К таким затратам относятся представительские расходы, расходы на рекламу, командировочные расходы, затраты на добровольное страхование работников, расходы по уплате процентов по
банковскому кредиту и др.
Это вызвано необходимостью правильного исчисления налого-
облагаемой базы для расчета налога на прибыль организаций.
Налог на прибыль — один из наиболее распространенных видов
налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Проблемы
учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран.
Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по
налогу на прибыль предусмотрен стандартом МСФО 12 «Налоги на
прибыль», последняя редакция которого принята в 2000 г.
Чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые
обязательства, применяется механизм отложенных налогов. Суть
последних заключается в том, что организация должна признать в
отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах. Это приводит к возникновению в финансовой отчетности особых видов активов и обязательств —
отложенных налоговых активов и обязательств.
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]