Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Администрирование, планирование, учет. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налог
.pdf
ВД — внереализационные доходы;
ВР — внереализационные расходы (без учета налоговых платежей);
ОТ — оплата труда;
ОС — отчисления в единый социальный налог;
П — прибыль организаций;
НП — налоговые платежи.
Относительную налоговую нагрузку Е.А. Кирова предлагает определять по формуле:
НП + ОС НП + ОС
= × 100% = × 100%.
d
b
ДС ОТ + ОС + П + НП
Методический подход Е.А. Кировой, в противоположность предыдущему, не позволяет установить зависимость фондоемкости,
материалоемкости, трудоемкости продукции от эффективности
производства при определении налоговой нагрузки.
Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет
сравнивать налоговую нагрузку по конкретным организациям, а
также индивидуальным предпринимателям, независимо от их отраслевой принадлежности. Налоговые платежи соотносятся с вновь
созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относительно
источника уплаты налогов; на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги.
В публикации М.И. Литвина делается попытка комплексно увязать показатель налоговой нагрузки с количеством налогов и других
обязательных платежей, структурой налогов, механизмом взимания
налогов. Показатель налоговой нагрузки (Нн) в организации автор
предлагает рассчитывать по формуле1:
где Н — сумма налогов;
ДС — добавленная стоимость.
Н
Н 100%,
=×
н
ДС
В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги —
косвенные и прямые: НДС, акцизы, налог на доходы физических
лиц, единый социальный налог и т.д. Широта подобного подхода
аргументируется тезисом о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.
Предлагается наряду с общим показателем налоговой нагрузки
использовать частные показатели и рассматривать их соотношение
1 Ñì.: Трошин А.В. Сравнительный анализ методик определения налоговой
нагрузки на предприятия // Финансы. 2000. ¹ 5. С. 21—26.
131
по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех
налогов М.И. Литвин предлагает использовать добавленную стоимость (ДС):
ДС = Заработная плата + Амортизация + Прибыль + Налоги.
В результате анализа налоговой нагрузки в организации по группам доходов и источников уплаты налогов получаются практически
полезные показатели. С помощью этих показателей М.И. Литвин
предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа организаций и их отраслевой принадлежности.
Подобный анализ дает ценные сведения. Видно, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на налоги. Данный подход учитывает особенности конкретной
организаций, структуры ее затрат по элементам.
Однако, на наш взгляд, некорректно включать в расчет налоговой нагрузки налог на доходы физических лиц, а определение добавочной стоимости носит приблизительный характер.
Главная проблема в налоговой системе — это не проблема налоговых ставок, а вопрос определения налоговой базы. Так, например, при налоге на прибыль при ставке 24%, которая ниже, чем в
США, наше государство получает больше денег в процентах к ВВП,
чем собирают органы государственной власти в США.
Применяемая налоговая система основана на использовании
налогов с различной базой. Поэтому для количественной оценки
суммарной налоговой нагрузки необходимо свести их к единой интегральной оценочной базе.
В качестве таковой можно также использовать долю отдаваемой
государству добавленной стоимости, создаваемой на данном предприятии, и сравнить ее с аналогичной долей налоговой нагрузки в
валовой выручке предприятия.
Если судить о полезности создаваемого на предприятии продукта с рыночных позиций, то рынок «согласится» заплатить предприятию за него только ту цену, которая соответствует полезности этого продукта; а значит, все то, что выручено предприятием от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, — и
есть собственно продукт предприятия, т.е. добавленная стоимость.
Таким образом, стремление предприятия увеличить свою выручку
и, в конечном счете, доход было бы правильнее сформулировать
как стремление предприятия увеличить рыночную оценку полезности создаваемой добавленной стоимости, которая является и источником дохода (того, что остается предприятию), и источником уплаты налогов (того, что предприятие вынуждено отдавать государству).
Этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечить сопоста-
132
вимость налогового бремени для различных экономических структур. А для количественной интерпретации структуры затрат и, соответственно, характеристики типа хозяйства представим себе валовую выручку (В) предприятия в виде следующей структуры компонентов (рис. 4.4):
• материальные затраты (МЗ);
• добавленная стоимость (ДС), которая, в свою очередь, может
быть представлена в следующем виде:
• амортизационные отчисления (Ам);
• затраты на оплату труда (ЗПо) (включая обязательные отчис-
ления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду
оплаты труда);
• налог на добавленную стоимость (НДС) и налоги с оборота (Н/О);
• прибыль (П).
Добавленная стоимость (ДС)
Материальные
затраты (МЗ)
Ðèñ. 4.4. Структура компонентов валовой выручки предприятия
Амортиза-
öèÿ (Àì)
Заработная плата
с отчислениями
(ÇÏî)
Прибыль (П) ÍÄÑ
Очевидно, данная модель не является строгим отражением затратно-доходной структуры выручки. Она составлена таким образом, чтобы лучше проиллюстрировать налогообложение добавленной
стоимости — основы предпринимательской деятельности и единственного экономического источника предприятия для уплаты налогов.
Чтобы усредненно оценить налоги в данной структуре выручки
(для простоты оценок рассматривается некоторое типовое производственное предприятие), в рассмотрение не включаются акцизы и некоторые другие специфические налоги. Также не учитывается налог
на имущество, так как его учет потребует включить в модель множество дополнительных характеристик, что усложнит модель, ухудшит
ее иллюстративность, прибавив весьма незначительную точность в
расчеты. Приведем все налоги к единой базе — добавленной стоимости, создаваемой на предприятии, которая в данном случае рассматривается как операционный доход предприятия, т.е. разность между
валовой выручкой (с НДС) за вычетом материальных затрат.
Поскольку долевое распределение представленных компонентов
на различных предприятиях различно, введем в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:
Ко — доля добавленной стоимости в валовой выручке,
К =
о
ДС
В
—
коэффициент, характеризующий материалоемкость производства;
133
Кзп — доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (за-
ЗПо
работная плата с начислениями),
К =
зп
— коэффи-
ДС
циент, учитывающий трудоемкость производства;
Кам — доля амортизационных отчислений в добавленной стои-
АМ
мости,
К =
ам
— коэффициент, учитывающий фондо-
ДС
емкость производства.
Итак, предприятие согласно нынешней системе налогообложения вынуждено выплачивать следующие налоги:
• налог на добавленную стоимость (НДС) = (18% : 118%) ½ ДС;
• начисления (платежи) к заработной плате = (27% : 127%) ½
½ Ê
½ ДС (26,0% — максимальная совокупная ставка ЕСН;
çï
1,0% — средний процент отчислений по травматизму и увечью
на производстве);
• подоходный налог, который на доходы физических лиц со-
ставляет: 0,13 ½ (1 – 0,27 : 1,27) ½ К
• налог на прибыль (24%) = 0,24 ½ (1 – НДC – К
: 1,18 : K
) ½ ÄÑ = 0,24 ½ (0,847 – Êçï – Êàì – 0,08 : Ko) ½ ÄÑ.
o
½ ÄÑ;
çï
– Êàì – 0,18 :
çï
Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости:
Налоги = (0,352 + 0,07 ½ Кзп — 0,24 ½ Кам + 0,02 : Ко) ½ ДС.
Таким образом, доля добавленной стоимости, которую хозяйствующее предприятие вынуждено согласно действующей системе
налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных
платежей, является функцией типа производства по критерию доли
в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.
В табл. 4.2 приведены исходные данные для оценки количественного изменения этой доли в зависимости от типа производства
и рентабельности. Под рентабельностью понимается отношение прибыли до уплаты налога на прибыль к валовой выручке предприятия.
Исходя из анализа табл. 4.2 можно сделать следующие выводы.
1. Для большинства типов производства (за исключением фондоемкого производства) в нынешних налоговых условиях предприятие вынуждено отдавать государству более 38% создаваемой на нем
добавленной стоимости.
2. Исключение из всех типов производств по доле ДС, перечисляемой государству в качестве налогов и платежей, составляет фондоемкое производство, которое должно отдавать только 27—38%
ДС, и это вполне справедливо, ведь наибольшие затраты предприятие несет на этапе приобретения основных фондов, причем одним
134
из источников приобретения этих фондов является прибыль после
налогообложения. Задача воспроизводства фондов полностью лежит
на плечах предприятия, поэтому государство в большей степени
освобождает эту долю ДС от налоговой нагрузки.
Таблица 4.2
Сравнительная характеристика влияния типа производства
на долю расходов относительно добавленной стоимости
Тип производства
Усредненное 0,0% 0,5 0,57 0,2
Трудоемкое 0,0% 0,7 0,69 0,1
Материалоемкое 0,0% 0,3 0,47 0,25
Фондоемкое 0,0% 0,7 0,135 0,65
Усредненное 5,0% 0,52 0,51 0,16
Трудоемкое 5,0% 0,7 0,625 0,09
Материалоемкое 5,0% 0,3 0,36 0,20
Фондоемкое 5,0% 0,7 0,11 0,61
Усредненное 10,0% 0,54 0,45 0,14
Трудоемкое 10,0% 0,7 0,56 0,08
Материалоемкое 10,0% 0,3 0,24 0,15
Фондоемкое 10,0% 0,7 0,08 0,56
Рентабель-
ность
К =
о
ДС
В
К =
зп
ЗП
ДС
о
К =
ам
А
ДС
м
Усредненное 15,0% 0,56 0,39 0,12
Трудоемкое 15,0% 0,7 0,5 0,07
Материалоемкое 15,0% 0,31 0,15 0,09
Фондоемкое 15,0% 0,7 0,06 0,51
Усредненное 20,0% 0,58 0,31 0,08
Трудоемкое 20,0% 0,7 0,39 0,07
Материалоемкое 20,0% 0,35 0,08 0,04
Фондоемкое 20,0% 0,7 0,04 0,42
3. Для предприятия, усредненного по структуре затрат, доля добавленной стоимости, отдаваемой предприятием государству в виде
135
налогов и обязательных отчислений, практически не зависит от
рентабельности производства. Отсюда следует вывод, что доля убыточных предприятий и сумма прибыли, получаемая предприятиями,
несущественно влияют на суммарную налогооблагаемую базу. Таким образом, государство посредством существующей налоговой
системы не заинтересовывает хозяйствующих субъектов ни в снижении доли убыточных производств, ни в повышении прибыльности производства — основного фактора, обеспечивающего условия
для саморазвития.
Единственным исключением является фондоемкое производство. В соответствии с результатами табл. 4.2 при увеличении рентабельности с 0 до 20% доля ДС, отдаваемая в виде налогов, возрастает на 7,4 пункта, что составляет рост на 28% по сравнению с первоначальным значением. Этот факт показывает, что фондоемкое
производство в нынешних налоговых условиях подвергается прогрессивному налогообложению. А ведь именно фондоемкое производство в наибольшей степени нуждается в прибыли как источнике
развития (в том числе в компенсации недостаточности амортизации
для простого воспроизводства в условиях высоких темпов научнотехнологического развития, т.е. фактически в источнике поддержания производства), ведь относительная потребность в рефинансировании прибыли у фондоемких производств выше, чем у иных типов производств.
4. Доля в валовой выручке налогов и обязательных платежей,
отдаваемых государству, несущественно растет в сравнении с ростом уровня рентабельности производства, но в большой степени
зависит от типа производства.
При этом доля налогов от выручки, отдаваемая государству, существенно различается для разных типов производства: от 14% —
для материалоемкого производства до 35% — для трудоемкого. Этот
вывод может быть небезынтересен для анализа налогообложения
малых предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, или для разработчиков налога на так называемый вмененный доход, введение которого предлагается для малых предприятий в ближайшем будущем.
По доле налогов в выручке наибольшее бремя ложится на трудоемкое производство, так как собственно затраты на оплату труда
облагаются наиболее существенно — предприятие вынуждено отдавать государству почти 27%.
5. Анализ налогообложения материалоемкого производства позволяет сделать вывод о том, что любая экономия материальных
затрат лишь в незначительной степени приводит к увеличению дохода предприятия: во-первых, потому что любой прирост ДС, возникающий в случае такой экономии, на 50% «уходит» в налоги; во-
136
вторых, с ростом рентабельности для данного типа производства
«налоговая» доля ДС, хотя несущественно, но тоже растет, что отражается и на растущей доле выручки, «уходящей в налоги». Таким
образом, в условиях действующей системы налогообложения призыв о необходимости повышения конкурентоспособности отечественных товаров за счет снижения материалоемкости не подкреплен
сколько-нибудь значимыми экономическими стимулами.
Применение такого расчета, по мнению авторов модели, позволяет
сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и уровня рентабельности.
Сопоставление сумм затрат и налогов с величиной добавленной
стоимости здесь представляется уместным, потому что, согласно
исходной позиции, добавленная стоимость является источником
развития организаций. По величине добавленной стоимости, остающейся на предприятии после уплаты налогов, можно оценить
возможности дальнейшего развития организаций.
По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов
в добавленной стоимости организаций. Появляется возможность
просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов,
увеличения льгот на темпы развития организаций.
Нельзя, однако, согласиться с позицией авторов, включающих в
расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости налог на
доходы физических лиц. В действительности, организация не уплачивает подоходный налог, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая налоговым агентом.
На основе этой модели Е. Вылкова1 разработала новую аддитивную модель, которая позволяет рассчитывать показатели налогового бремени по различным налогам, суммировать их между собой
или исключать из расчета.
Модель Е. Вылковой2 явилась основой для создания модифицированной модели налоговой нагрузки как по отношению к добавленной стоимости, так и по отношению в выручке (ННдс, ННв),
учитывающей как величину ставки налогов, так и тип производства.
Для этой цели при расчете ННдс в числитель последовательно
ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель — добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается
путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула расчета налоговой нагрузки по
отношению к добавленной стоимости приобретает следующий вид:
1
Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование. СПб., 2004.
2
Òàì æå. Ñ. 490.
137
Н
К
1
о
1 + Н
ндс
+×+ × × ×
ндс
[]
НН = (1 – Н ) × Н К (1– Н ) Н – Н К + (1– Н )
дс п дфл зп п есн п зп п
⎛⎞
⎡⎤
Н – 1 + К Н – Н (К + К ) + (1 – Н ) Н
×× + × ×
⎜⎟
иамппамрппдив
⎢⎥
⎣⎦
⎝⎠
⎛⎞
×+× ×+
⎜⎟
⎝⎠
где ННдс — налоговая нагрузка, определяемая по отношению к добав-
Кам, Кзп, Кпр — соответственно доля амортизационных отчислений,
ндс
ндс о
ленной стоимости;
Нп — ставка налога на прибыль;
Í
— ставка НДС;
íäñ
Í
— ставка единого социального налога;
åñí
Ни — ставка налога на имущество;
Í
— ставка налога на дивиденды;
äèâ
Ко — коэффициент, показывающий удельный вес добав-
есн зп ам пр и ам
расходов на оплату труда, учитываемых для целей
налогообложения прибыли, прочих расходов в добавленной стоимости организации;
ленной стоимости в выручке-нетто. Он рассчитывается как отношение добавленной стоимости (ДС) к
выручке-нетто (без учета НДС).
⎡⎤
⎢⎥
⎣⎦
Для расчета налоговой нагрузки по отношению к НДС (ННдс) в
числитель последовательно ставятся ставки налогов, перечисленных
выше, а в знаменатель — добавленная стоимость.
Для того чтобы рассчитать налоговое бремя хозяйствующего
субъекта не по отношению к добавленной стоимости, а по отношению к выручке-брутто, необходимо учесть в знаменателе материальные затраты. Тогда формула налогового бремени ННв приобретает следующий вид:
ÍÁâ = ÍÁäñ ½ Êî.
Изменяя переменные, отражающие:
а) изменение уровня налоговой ставки;
б) материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость, можно рассчитать налоговые нагрузки для изменившихся условий по предложенной формуле.
Контрольные вопросы
1. Дайте определение налоговой нагрузке и покажите ее значение.
2. Расскажите о методах расчета налоговой нагрузки, их достоинствах и недостатках.
138
3. Перечислите основные факторы, оказывающие влияние на уровень налогового бремени хозяйствующих субъектов.
4. Какие современные авторы изучают проблемы налогового бремени?
5. Какие модели расчета налогового бремени существуют в современной
отечественной экономической литературе?
6. В результате изменения каких факторов достигается наибольшее уменьшение налогового бремени?
7. Как меняется налоговое бремя в результате изменения структуры добавленной стоимости?
8. Как решаются в современной экономической литературе вопросы о
включении в расчет налогового бремени налога на доходы физических
лиц, об учете косвенных налогов, о показателе, с которым следует сравнивать сумму уплаченных хозяйствующими субъектами налогов?
9. Как меняется налоговая нагрузка в результате модификации упрощенной
системы налогообложения?
Тесты
1. На уровень налоговой нагрузки основное влияние оказывают:
а) уровень затрат организации;
б) уровень налоговых ставок по основным налогам;
в) уровень внереализационных доходов.
2. Налоговое бремя в результате изменения структуры добавленной стоимости:
а) не меняется;
б) растет с увеличением добавленной стоимости;
в) уменьшается с увеличением добавленной стоимости.
3. Налоговая нагрузка измеряется как отношение:
а) прямых налогов к выручке организации;
б) косвенных налогов к выручке организации;
в) суммы прямых и косвенных налогов к выручке или добавленной стоимости.
4. В состав налогов, включаемых для целей определения налоговой нагрузки
организации, должны входить:
а) только налоги, уплачиваемые организацией;
б) налоги, уплачиваемые организацией, а также налог на доходы физиче-
ñêèõ ëèö.
139
Òåìà 5
Роль учетной политики
в планировании налогов
5.1. Разработка приказа об учетной
политике организации
Формирование учетной политики предприятия является одним
из основных способов документального обеспечения налогового
планирования. Квалифицированная проработка приказа об учетной
политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения и повышения эффективности ее деятельности.
Приказ об учетной политике должен составляться с такой степенью детализации, чтобы учесть все налоговые последствия принимаемых альтернативных решений.
Первоначально учетная политика разрабатывалась только для
целей бухгалтерского учета. С появлением Налогового кодекса РФ
возникла необходимость разработки учетной политики и для целей
налогообложения. Организация самостоятельно решает вопрос о
разработке либо раздельно двух документов для каждой из названных целей, либо одного документа (приказа) с разделением его на
выбор учетной политики для соответствующих целей.
Учетная политика для целей налогообложения во многом отличается от учетной политики для целей бухгалтерского учета. От формулировки элементов этой учетной политики напрямую зависят налоговые последствия по НДС, налогу на прибыль и другим налогам и
сборам. Налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета. В этой связи бухгалтерские регистры должны быть организованы таким образом, чтобы определять обязательства по налогам с минимальными трудозатратами. Законодательство о налогах и сборах содержит также ряд
предписаний, затрагивающих организацию бухгалтерского учета: например, требование о ведении раздельного учета отдельных объектов
налогообложения. В отдельных случаях у налогоплательщика существует возможность выбора одной из предлагаемых нормативными документами методик определения налоговых обязательств.
Для целей налогообложения учетной политикой признается выбранная налогоплательщиком совокупность способов определения
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]