Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Администрирование, планирование, учет. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налог
.pdf
нии вопроса о необходимости удержания налога на прибыль необходимо установить, прежде всего, вид выплачиваемого дохода. Данное обусловлено тем, что различные виды доходов, полученных
иностранными юридическими лицами от источников в РФ, облагаются налогом на прибыль (соответственно, удерживаются российскими предприятиями) по разным ставкам. Так, налоговые ставки
на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, составляют 20% с
любых доходов и 10% — от использования, содержания или сдачи в
аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств; доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, облагаются по
ставке 15%.
3. Удержание НДС при выплате дохода иностранным юридическим
лицам. Возможность возникновения обязанности по удержанию
НДС при заключении договора с иностранным юридическим лицом
также обусловливает появление ряда моментов, на которые необходимо обратить внимание. Следует установить факт постановки (непостановки) на учет в налоговом органе на территории РФ иностранного юридического лица, так как если иностранное лицо зарегистрировано в налоговых органах, то обязанность по удержанию НДС
у российского предприятия отсутствует. Напротив, в случае, если иностранный контрагент не зарегистрирован на территории в РФ в качестве налогоплательщика, то у российского предприятия возникает обязанность по удержанию НДС с выплаченных по договору сумм. Следовательно, для того, чтобы исключить возможные конфликты с налоговыми органами, российскому предприятию рекомендуется запросить
у потенциального партнера документ о постановке на учет (регистрации) в налоговом органе в качестве плательщика НДС.
Анализ вида деятельности
Анализ вида деятельности необходим, прежде всего, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых
возможно только на основании лицензии или других аналогичных
разрешений. Собственно, данный анализ и сводится к проверке
наличия указанной лицензии у контрагента.
Кроме того, следует отметить, что согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождение от НДС льготируемых операций
осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид
деятельности.
Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий
(когда договор может быть признан недействительным) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.
171
Так, например, в соответствии с российским законодательством
аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию. Заключение договора на оказание аудиторских услуг и осуществление проверки лицом, у которого отсутствует лицензия на осуществление данного вида деятельности, приведет к применению к
предприятию налоговых санкций, так как обязательным условием
для отнесения на затраты, связанные с производством и реализацией продукции, расходов по указанному договору и принятие уплаченных сумм НДС к зачету является наличие лицензии у аудитора.
Анализ предмета договора
При планировании порядка совершения сделки оцениваются
налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными
словами, анализируется предмет договора: оказание услуг, подряд,
купля-продажа, комиссия и т.д. Если заключается договор куплипродажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее
передаче покупателю; если договор на оказание услуг — характер
услуги и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по
которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.
Анализ даты совершения операции по договору
Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции. Дата совершения операции касается следующих моментов:
• юридического, так как определяет переход права собственно-
сти на имущество, отчуждаемое по договору (переход права
пользования, владения и распоряжения), возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;
• бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов
и доходов в бухгалтерском учете;
• налогового, поскольку определяется дата возникновения нало-
гового обязательства.
Точное определение даты операции позволяет установить для
покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в
затраты, связанные с производством и реализацией продукции соответствующих расходов. Для поставщика дата операции — момент
ее отражения на счетах реализации.
Пример
При заключении договоров комиссии на реализацию продукции и отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь в
172
виду следующее. Статьями 990—1004 ГК РФ освещены вопросы, регулирующие
взаимоотношения между комитентом и комиссионером по порядку заключения
и исполнения договора комиссии. Так, ст. 999 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет с указанием всей необходимой информации об исполнении своих обязанностей согласно условиям договора. В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, которое в целях бухгалтерского и налогового учета является ни чем иным как выручкой.
Следовательно, для своевременного и корректного определения выручки
для бухгалтерского и особенно налогового учета является четкое определение в
договоре комиссии условия, на каком этапе обязанности комиссионера выполнены перед комитентом и в какой момент у комиссионера возникает выручка в
виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом.
Например, условиями договора может быть определено, что комиссионер
выполнил свои обязанности в момент:
• отгрузки товара покупателям;
• отгрузки товара покупателям и получения от них денежных средств;
• в момент перечисления денежных средств комитенту в счет погашения за-
долженности по полученному товару.
Как видно из приведенных условий, у комиссионера выручка в целях налогообложения возникает в разные моменты исполнения договора и с учетом фактического времени документооборота — в разные налоговые периоды.
Анализ порядка определения и формирования цены договора
При анализе цены по договору следует обратить внимание на
следующие моменты:
а) установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;
б) установление цены в условных единицах;
в) соответствие применяемых цен рыночным ценам (требованиям ст. 40 НК РФ).
В связи с тем, что все материальные ценности, работы, услуги
учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна
быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с
требованием об отдельном определении имущества и обязательств,
составляющих предмет договора.
Порядок формирования цены регулируется не только нормами
гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны
следующие варианты формирования цены на товар:
Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен);
Цена товара = Цена без НДС + НДС.
В случае если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму
НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать по суду.
При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены
по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС является
составной частью цены товара). Требование о взыскании самой
173
суммы НДС в данном случае некорректно, поскольку налоги могут
взыскиваться только налоговыми органами.
В соответствии с ГК РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в
сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных
денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма
определяется по официальному курсу соответствующей валюты или
условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или
иная дата его определения не установлены законом или договором.
Согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не будет доказано обратное, предполагается,
что цена соответствует уровню рыночных цен.
При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов
налоговые органы вправе проверять правильность применения цен
по сделкам лишь в следующих случаях:
• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в
сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные
сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных
(однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе
вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени,
рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки
были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных ниже. При этом учитываются обычные при заключении
сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или
скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на
товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности
или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на
рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при
продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях оз-
накомления с ними потребителей.
174
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке
идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ,
услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения
этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности
покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных
затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и
(или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке,
страна происхождения.
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися
взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого
товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными)
товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем)
поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки
исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые
в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые
могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или
услуг, сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услу-
175
гам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется
метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена
товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как
разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях
затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета
цены, по которой были приобретены указанным покупателем у
продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок
приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также
обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей
реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем)
используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как
сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и
(или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных
случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные
подобные затраты.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или
услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать специальный
расчет. Заинтересованность налогоплательщика в самостоятельном
осуществлении специального расчета вызвана тем, что в противном
случае с него впоследствии будут взысканы пени. Следовательно,
при планировании сделки необходимо проанализировать и эту составляющую договорных отношений, поскольку на практике этого
почти никто не делает.
Меры ответственности по договору
Тщательной проработке и оценке должны подлежать пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты,
176
сроков, качества и т.д. В частности, необходимо решить вопросы об
источнике покрытия финансовых санкций, уплачиваемых предприятием, и о налогообложении штрафов и пеней, получаемых (присужденных) предприятием при нарушении контрагентами условий
хозяйственных договоров.
Специальные положения
В некоторых случаях при заключении договоров следует учитывать, что приобретаемое имущество подлежит государственной регистрации. Например, предприятие, заключившее договор куплипродажи объекта недвижимости — офисного помещения, даже при
условии оформления двустороннего акта приема-передачи на данный объект не имеет права относить на затраты расходы, связанные
с эксплуатацией объекта, возникающие до момента оформления
государственной регистрации.
Связано это с тем, что согласно ст. 551 Гражданского кодекса РФ
переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.
В соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение
имущества подлежит государственной регистрации, право собственности на это имущество у приобретателя возникает с момента
такой регистрации, если иное не установлено законом.
Следовательно, объект недвижимости, право собственности на
который не зарегистрировано, до государственной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений, и для целей налогообложения по такому объекту не должны учитываться (начисляться) амортизация, а также расходы по его содержанию. Однако
на практике данный момент часто не учитывается, что приводит к
неблагоприятным последствиям.
6.2. Специальные методы налогового планирования
Метод замены отношений
Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение
имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает
хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий
сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий
любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно
выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание
эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с
точки зрения налогообложения.
177
На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и
при этом применить более льготный порядок налогообложения.
Любой гражданско-правовой договор содержит существенные
условия, которые позволяют отделить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его
особый порядок исполнения. В связи с этим необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а
не только формальная сторона сделки (например, название договора), т.е. замена не должна содержать признаков притворности или
фиктивности — в противном случае налоговые органы в судебном
порядке, а также применив доктрину «существо над формой», могут
провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции.
Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон
должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.
Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.
Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной
выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества
Выдача беспроцентного займа работнику является достаточно распространенной операцией. При этом сумма материальной выгоды в виде экономии на
процентах подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в размере
35%. Согласно данной статье к доходам налогоплательщика, полученным в виде
материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии
на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.
Если учесть, что, как правило, заем выдается работнику для приобретения
определенного имущества (например, работник решил приобрести холодильник,
телевизор и т.д.), то данную операцию можно безболезненно заменить на следующую: имущество, необходимое работнику, приобретается в собственность
предприятия, приходуется как товар и на основании договора купли-продажи с
рассрочкой платежа продается работнику.
Экономическую целесообразность операции необходимо просчитывать в каждом конкретном случае индивидуально. Максимальный эффект может быть достигнут при продаже дорогостоящего имущества (например, квартиры), в случаях значительных сроков рассрочки платежа и высокой ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным положением предприятия
Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и
единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам
работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии
системных положений об оплате труда.
Встречаются также и выплаты, вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к
юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.
Необходимо учитывать, что данные выплаты увеличивают налогооблагаемую
базу. В то же время рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в
базу для исчисления единого социального налога.
178
Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли
и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.
Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями или коллективным договором. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании или пролонгировать все действующие
положения на следующий год при утверждении приказа об учетной политике.
В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
Метод разделения отношений
Метод разделения отношений базируется на методе замены.
Однако в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция,
а ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.
Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда
полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого
к цели первоначальной операции.
Проиллюстрировать применение метода разделения можно на
следующих примерах.
Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор куплипродажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг
При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80% стоимости оплачивается по договору
купли-продажи, а 20% — по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.
В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационноконсультационных услуг, единовременно относится на затраты, связанные с
производством и реализацией продукции (работ, услуг); НДС, уплаченный продавцу услуг, возмещается из бюджета.
Эффект от подобной операции может быть следующий:
• уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;
• в части услуг расходы, связанные с производством и реализацией продук-
ции (работ, услуг) уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в
течение ряда лет.
В то же время необходимо понимать, что существует опасность признания
данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг являются независимыми юридическими лицами или договоры купли-продажи и оказания услуг значительно разделены по времени, доказать связь этих
двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует
тщательного и корректного оформления.
Регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку
Например, стоимость товара, оговоренная сторонами, составит 100 ден. ед.
(при затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ,
услуг) 70 ден. ед.). Заключается договор, в соответствии с которым покупатель
уплачивает 80 ден. ед. собственно за товар и 20 ден. ед. в качестве штрафных
санкций по каким-либо основаниям.
179
Продавец включает в оборот, облагаемый НДС, сумму 80 ден. ед. (вместо
100 ден. ед.).
Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов
В соответствии с Налоговым кодексом РФ объектом налогообложения для
исчисления единого социального налога являются вознаграждения по договорам
гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг.
При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.)
целесообразно заключать два договора: договор купли-продажи материалов и
договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.
В этом случае базой для исчисления единого социального налога будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда (фактически только
оплата труда исполнителя).
Метод отсрочки налогового платежа
Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта
налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого
оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и налоговым
периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно, и уплаты налога) на последующий налоговый период.
В современных экономических условиях и при значительных
размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а в некоторых случаях избежать начисления пени.
Метод отсрочки можно проиллюстрировать следующими примерами.
Отсрочка платежа с применением векселя
Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ,
оказания услуг.
Покупатель приобретает банковский вексель и передает его продавцу по отдельному договору купли-продажи. После того, как продукция будет поставлена,
составляется акт взаимозачета. До момента взаимозачета не возникает облагаемого оборота ни в части авансов, ни в части реализации (рис. 6.1).
180
Ðèñ. 6.1. Схема отсрочки платежа с применением векселя
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]