Добавил:

ivanov666 Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Башкирский Государственный Аграрный Университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

Налоговый менеджмент. Администрирование, планирование, учет. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налог

.pdf

Скачиваний:

Добавлен:

07.09.2026

Размер:

2 Мб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 1 2 3 4 5 6 7 8 910 / 2310 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 > Следующая >>>

В российской практике этот вопрос регулируется ПБУ 18/02

«Учет расчетов по налогу на прибыль», введенного в действие с 1 января 2003 г. При подготовке российскими компаниями отчетности в соответствии с требованиями МСФО обычно возникают следующие временные разницы, которые являются источником отложенных налоговых активов или обязательств:

• отражение выручки «по отгрузке» приводит к образованию де-

биторской задолженности. Налоговая база такой задолженности равна нулю, так как, согласно МСФО, эта выручка подлежит налогообложению «по оплате»;

• неденежные активы и обязательства переоцениваются в бух-

галтерском учете из-за влияния инфляции, а для расчета налогов принимаются в другой (исторической) оценке. В результате компания получает экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная стоимость. Сумма такой выгоды может быть уменьшена на величину налоговой базы. Компания должна заплатить налог с этой разницы в будущем;

• в отчетности, по МСФО, отражается кредиторская задолжен-

ность, связанная со всеми расходами отчетного периода, а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по мере получения подтверждающих документов или по мере их оплаты;

• в отчетности, по МСФО, отражается сумма начисленных в

пользу компании процентов за период, хотя эта сумма увеличит налогооблагаемую базу только по мере фактического их получения (на основании банковской выписки).

Отложенные налоговые активы и обязательства являются доста-

точно долгосрочными объектами — период их погашения может исчисляться годами. МСФО 12 запрещает, однако, дисконтирование отложенных налогов, поскольку это требует сложных расчетов по составлению детального графика погашения отложенных налогов и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных компаний.

Таким образом, прибыль организации до налогообложения

формируется по данным бухгалтерского учета, налог на прибыль — в соответствии с правилами налогообложения. В результате определяется чистая прибыль организации.

Бухгалтерская прибыль до налогообложения существенно отли-

чается от налогооблагаемой прибыли, определяемой для целей налогообложения, согласно требованиям Налогового кодекса РФ. Для расчета разницы (положительной и отрицательной), трансформирующей налог на прибыль по данным бухгалтерского учета в налог на прибыль по данным налогового учета, в форму формирования прибыли внесены новые категории.

Постоянная разница — это доход (или расход), учтенный в бух-

галтерском учете, который никогда не включается в состав расходов (доходов) для целей налогообложения, например, представительские расходы, превышающие установленный законодательно норматив.

К постоянным разницам в части расходов относится превыше-

ние следующих фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, учитываемое по итогам года:

• добровольные страховые взносы на медицинское страхование

работников, на страхование работников на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности, на страхование жизни работников, на пенсионное или негосударственное пенсионное обеспечение работников;

• представительские расходы;

• расходы на рекламу в части приобретения (изготовления) при-

зов и иных расходов.

К постоянным разницам в части доходов относятся следующие

фактические доходы:

• в виде дебиторской задолженности, задолженности перед

бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

• в виде процентов, полученных из бюджета (внебюджетных

фондов);

• имущество, полученное безвозмездно от организации или фи-

зического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны, и наоборот;

• стоимость дополнительно полученных организацией акций,

распределенных между акционерами по решению собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо если разница между номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

• положительная разница, полученная при переоценке ценных

бумаг по рыночной стоимости;

• положительная разница между номинальной стоимостью ак-

ций и стоимостью имущества, внесенного в уставный капитал другой организации.

Как постоянная разница в расходах, так и перечисленные до-

полнительные доходы возникают в течение одного отчетного периода (года) и влияют на величину налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим, как возникают и отражаются на налогооблагаемой

базе постоянные разницы, возникающие при превышении фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, в случае уплаты организацией добровольных страховых взносов (табл. 3.4).

Таблица 3.4

Расчет постоянной разницы в случае добровольного страхования работников

Постоянная разница между фактическими расхо-

дами, учитываемыми при форми-

ровании бухгал-

терской прибыли,

над расходами, принимаемыми

для целей налого-

обложения, млн

ðóá.

Показатели

Расходы по

данным

бухгалтер-

ского учета

Норма-

òèâû,

установ-

ленные

для целей

налогооб-

ложения

Расходы для целей налогооб-

ложения

1 2 3 4 5

Исходные данные

Численность работников, чел.

Годовой фонд оплаты труда, млн руб.

Добровольные страховые взносы работодателя на медицинское страхование одного работника, тыс. руб. в год

Добровольное страхование работников на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности, тыс. руб. в год

Добровольное страхование жизни работников (на срок более пяти лет), тыс. руб. на чел. в год

1200

6000

3% от фонда оплаты труда

20 000

10 000 ðóá. â ãîä íà ÷åë.

20 000

12% от фонда оплаты труда

Продолжение табл. 3.4

1 2 3 4 5

Добровольные отчисления работодателя на негосударственное пенсионное обеспечение ра-

3000

12% от фонда оплаты

труда ботников, тыс. руб. на чел. в год

Расчет постоянных разниц

Выручка от реализации

700

продукции, млн руб.

Расходы, относимые на себестоимость продукции, млн руб. — всего

550

В том числе:

Добровольные страховые взносы работодателя на медицинское страхование работников, тыс. руб.

Добровольное страхование работников на случай наступления смерти застрахованного лица или

6000 òûñ. ðóá. ½ ½ 10 ÷åë. = = 60

20 000 òûñ. ðóá. ½ ½ 2 ÷åë. = = 40

3% ½ ½ 1200 = = 36

10 000 ½ ½ 2 ÷åë. = = 20

60 – 36 = 24

40 – 20 = 20

утраты им трудоспособности, тыс. руб. в год

Добровольное страхование жизни работников (на срок более пяти лет), тыс. руб.

Добровольные отчисления работодателя на негосударственное пенсионное обеспечение ра-

18 000 òûñ. ðóá. ½ ½ 10 ÷åë. = = 180

12% ½ ½ 1200 = = 144

180 – 144 = 36

ботников, тыс. руб.

Прибыль от реализации,

150

ìëí ðóá.

В целях упрощения примера в расходы включаются только рассматривае-

мые затраты по добровольному страхованию.

1 2 3 4 5

Окончание табл. 3.4

Сумма постоянных разниц, тыс. руб.

Налогооблагаемая прибыль, млн руб.

116 116

256 150 + 116 = 256

Как следует из этого примера, различие между фактическими затратами организации на добровольное страхование работников и соответствующими затратами, признаваемыми для целей налогообложения, ведет к существенному росту налогооблагаемой прибыли.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 150 млн руб. ½ 0,24 = 36 млн руб., а чистая прибыль — 124 млн руб. Текущий же налог на прибыль с учетом постоянных разниц равен 256 млн руб. ½ 0,24 = 61,4 млн руб., а чистая прибыль 150 млн руб. – 61,4 млн руб. = 88,6 млн руб.

Это подчеркивает, как важно при планировании знать установленные налоговым законодательством нормативы и лимиты, чтобы не ухудшать финансовое состояние организации.

Временная вычитаемая разница возникает, когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения того же периода.

К временной вычитаемой разнице в части расходов относится превышение следующих расходов, принимаемых для целей налогообложения и учитываемое по итогам года, над фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли (убытка):

• амортизация объектов основных средств в случае, когда срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения;

• амортизация объектов основных средств в случае, когда в бух- галтерском учете применяется не линейный способ, а для целей налогообложения — линейный;

• амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, когда в бухгалтерском учете применяется повышающий коэффициент, а для целей налогообложения — нет;

• расходы на доставку покупных товаров в случае, если эти рас- ходы не включены в покупную стоимость товара и в бухгалтерском учете полностью учитываются в себестоимости продаж отчетного периода;

• убыток отчетного года;

• убыток от реализации амортизируемого имущества;

• расходы на НИОКР;

• расходы на НИОКР, не давшие положительного результата;

• убытки от уступки права требования после наступления срока

платежа;

• расходы на приобретение товаров (работ, услуг) при использо- вании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения;

• применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов.

К временным вычитаемым разницам в части доходов относится

стоимость безвозмездно полученного имущества.

Как временная вычитаемая разница в расходах, так и названные дополнительные доходы возникают в одном или нескольких отчетных периодах и уменьшают величину налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим пример того, как возникают и отражаются на налогооблагаемой базе вычитаемые временные разницы, возникающие при превышении расходов, принимаемых для целей налогообложения над фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли в случае амортизации объектов основных средств в случае, когда срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Расчет в случае, когда срок полезного использования

в бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения

Расходы

äëÿ

целей

налого-

îáëî-

жения

Вычитаемая

временная раз-

íèöà, òûñ. ðóá.

Показатели

Расходы

по данным

бухгалтер-

ского

учета

1 2 3 4

Исходные данные

Первоначальная стоимость основных средств, тыс. руб.

Срок полезного использования, принятый в бухгалтерском учете, лет

Срок полезного использования, принимаемый для целей налогообложения, лет

1 2 3 4

Продолжение табл. 3.5

Сумма годовой амортизации в бухгалтерском учете, руб.

Сумма годовой амортизации, принимаемая в целях налогообложения, руб.

Расчет временных вычитаемых разниц

Выручка от реализации продукции, тыс. руб.

Расходы, относимые на себестоимость продукции, тыс. руб. — всего

В том числе:

Амортизационные отчисления, тыс. руб. 30 16 16 – 30 = –14

Прибыль от реализации, млн руб. 30

Вычитаемая временная разница, тыс. руб. –14 –14

Налогооблагаемая прибыль, млн руб. 16 30 – 14 = 16

30 000

16 000

30 16

Как следует из этого примера, уменьшение фактических затрат организации на амортизацию основных средств, признаваемых для целей налогообложения, ведут к снижению налогооблагаемой прибыли, а следовательно, текущего налога на прибыль.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 30 тыс. руб. ½ 0,24 = 7,2 тыс. руб., а чистая прибыль — 22,8 тыс. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом вычитаемых временных разниц равен 16 тыс. руб. ½ 0,24 = = 3,8 тыс. руб., а чистая прибыль 30 тыс. руб – 3,8 тыс. руб. = = 26,4 тыс. руб.

Рассмотрим другой пример того, как возникают и отражаются на налогооблагаемой базе временные вычитаемые разницы по НИОКР, возникающие при превышении фактических расходов, учитываемых по данным бухгалтерского учета, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, относятся на себестоимость в полном размере в момент завершения работ. Для целей налогообложения такие рас-

В целях упрощения примера в расходы включаются только затраты на

амортизацию.

ходы списываются равномерно в течение двух лет, начиная с 1-го числа месяца, в котором завершены разработки (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Расчет в случае списания расходов на НИОКР,

не давших положительных результатов

Расходы

ïî äàí-

Показатели

íûì

бухгал-

терско-

го учета

Расходы для целей налогооб-

ложения

Вычитаемая

временная

разница, тыс.

ðóá.

Исходные данные

Расходы на НИОКР по сроку их завер-

шения, тыс. руб.

Срок списания затрат, принятый в бух-

галтерском учете, лет

Срок полезного использования, прини-

маемый для целей налогообложения, лет

Расчет налогооблагаемых временных разниц

Выручка от реализации продукции, тыс. руб. 150

Расходы, относимые на себестоимость продукции, тыс. руб. — всего

90 30

В том числе:

Расходы на НИОКР, тыс. руб. 90 30 30 – 90 = –60

Прибыль от реализации, млн руб. 60

Вычитаемая временная разница, тыс. руб. –60 –60

Налогооблагаемая прибыль, млн руб. –60 + 60 = 0

Временная налогооблагаемая разница возникает, когда величи-

на расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном

Согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. ¹ 153-ФЗ расходы на НИОКР начиная с 1 января 2007 г. будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года.

В целях упрощения примера в расходы включаются только затраты на НИОКР.

периоде, меньше, чем сумма расхода, подлежащая включению в состав расходов для целей налогообложения того же периода.

К временной налогооблагаемой разнице в части расходов отно-

сятся:

• амортизация объектов основных средств в случае, когда срок полезного использования в бухгалтерском учете больше, чем для целей налогообложения;

• амортизация объектов основных средств в случае, когда в бух- галтерском учете применяется линейный способ, а для целей налогообложения — нелинейный;

• амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, когда в бухгалтерском учете повышающий коэффициент не применяется, а для целей налогообложения — применяется;

• амортизация объектов основных средств при лизинге в усло- виях агрессивной среды, в случае когда для целей налогообложения применяется специальный коэффициент (кроме легковых автомобилей и пассажирских автобусов);

• амортизация нематериальных активов, по которым невозмож- но определить срок полезного использования;

• применяется специальный коэффициент (кроме легковых ав- томобилей и пассажирских автобусов);

• амортизация нематериальных активов, по которым невозмож- но определить срок полезного использования;

• стоимость спецоснастки и спецоборудования, срок полезного использования которых менее 12 месяцев;

• проценты по заемным средствам, привлекаемым на приобре- тение имущества, включаемые в бухгалтерском учете в стоимость приобретенного имущества;

• расходы на НИОКР;

• расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в качестве рас-

ходов будущих периодов (кроме расходов, относящихся в соответствии с условиями заключенных договоров к нескольким отчетным периодам).

К временным вычитаемым разницам в части доходов относятся:

• доход в виде дивидендов от участия в формировании уставно- го капитала других организаций;

• выручка от продажи продукции (товаров, услуг), признаваемая для целей налогообложения по кассовому методу.

Как налогооблагаемая временная разница в расходах, так и названные дополнительные доходы возникают в одном или нескольких отчетных периодах и увеличивают величину налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим пример того, как возникают и отражаются на налогооблагаемой базе налогооблагаемые временные разницы по НИОКР, возникающие при превышении фактических расходов,

учитываемых по данным бухгалтерского учета, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР, давшие положительный результат, относятся на себестоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов, и в течение срока, установленного организацией (при сроке списания расходов более трех лет). Для целей налогообложения такие расходы списываются равномерно в течение трех лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены разработки (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Расчет в случае списания расходов на НИОКР,

Исходные данные

Расходы на НИОКР по сроку их завершения, тыс. руб.

Срок списания затрат, принятый в бухгалтерском учете, лет

Срок полезного использования, принимаемый для целей налогообложения, лет

Расчет налогооблагаемых временных разниц

Выручка от реализации продукции, тыс. руб.

Расходы, относимые на себестоимость продукции, тыс. руб. — всего

В том числе:

Расходы на НИОКР, тыс. руб. 16 30 30 – 16 = 14

Прибыль от реализации, млн. руб. 34

Вычитаемая временная разница, тыс. руб. 14 –14

Налогооблагаемая прибыль, млн. руб. 48 34 + 14 = 48

давших положительные результаты

Расходы по

Показатели

бухгалтер-

ского учета

данным

16 30

Расходы для целей налогооб-

ложения

Вычитаемая

временная

разница,

òûñ. ðóá.

В целях упрощения примера в расходы включаются только затраты на НИОКР.

100

<<< < Предыдущая 1 2 3 4 5 6 7 8 910 / 2310 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]