Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Администрирование, планирование, учет. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налог
.pdf
Как следует из этого примера, превышение годовых затрат организации на НИОКР, признаваемых для целей налогообложения,
по сравнению с бухгалтерскими затратами ведут к росту налогооблагаемой прибыли, а следовательно, текущего налога на прибыль.
Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 34 тыс. руб. ½ 0,24
≈ 8,2 тыс. руб., а чистая
прибыль — 25,8 тыс. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом налогооблагаемых временных разниц равен 48 тыс. руб. ½ 0,24 = 11,5 тыс.
руб., а чистая прибыль 34 тыс. руб – 11,5 тыс. руб. = 22,5 тыс. руб.
Временные вычитаемые и налогооблагаемые разницы могут
иметь как положительное, так и отрицательное значение. Примерный, но достаточно полный перечень всех видов разниц представлен
1
в учебнике «Бухгалтерский учет с элементами налогообложения»
.
В общем случае схема трансформации представляется следующей (рис 3.1).
Ðèñ. 3.1. Трансформация налога на прибыль по данным бухгалтерского
учета в налог на прибыль по данным налогового учета
Ïðè ýòîì
Постоянное
налоговое
обязательство
Отложенный
налоговый актив
Отложенное
налоговое
обязательство
Постоянная разница
=
=
=
(положительная
или отрицательная)
Вычитаемая
временная разница
Налогооблагаемая
временная разница
Ставка налога
на прибыль
Ставка налога
на прибыль
Ставка налога
на прибыль
1
Ерофеева В.А., Клушанская Г.В., Кемпер В.Б. Бухгалтерский учет с элемен-
тами налогообложения: Учебник. СПб., 2004.
;
;
.
101
Дата момента признания доходов и расходов
для целей налогообложения
Основным методом признания доходов при расчете налога на
прибыль является метод начисления. Это означает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели
место, независимо от фактического поступления денежных средств,
иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав.
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым)
периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не
может быть определена четко или определяется косвенным путем,
доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Для доходов от реализации датой получения доходов признается
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных
прав) независимо от фактического поступления денежных средств
[иного имущества (работ, услуг)] или имущественных прав в их оплату.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии
(агентскому договору) налогоплательщиком — комитентом (принципалом) датой реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в
извещении или отчете комиссионера (агента) о реализации.
Для внереализационных доходов дата получения дохода зависит
от вида операций:
• для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (ра-
бот, услуг) датой признания доходов является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемкисдачи работ, услуг);
• для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятель-
ности других организаций; в виде безвозмездно полученных
денежных средств; сумм возврата взносов, ранее уплаченных
некоммерческим организациям и включенных в расходы
имущества (работ, услуг) датой признания доходов является
день поступления денежных счетов (в кассу) налогоплательщика;
• для доходов от сдачи имущества в аренду; в виде лицензион-
ных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности и по иным аналогичным доходам дата признания доходов может быть выбрана налогоплательщиком как:
а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями
заключенных договоров, или
б) дата предъявления налогоплательщику документов, служа-
щих основание для проведения расчетов, или
в) последний день отчетного (налогового) периода;
102
• по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за
нарушение условий договорных обязательств, а также сумм
возмещения убытков или ущерба:
а) дата признания должником либо
б) дата вступления в законную силу решения суда;
• по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным
аналогичным доходам; в виде дохода, распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе; по доходам от доверительного управления имуществом; по
иным аналогичным доходам датой признания доходов является последний день отчетного (налогового) периода;
• по доходам прошлых лет — дата выявления дохода (получения
или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода);
• по доходам в виде положительной курсовой разницы и поло-
жительной переоценки стоимости драгоценных металлов:
а) дата перехода права собственности на иностранную валюту
и драгоценные металлы или
б) последний день текущего месяца;
• по доходам в виде полученных материалов или иного имуще-
ства при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества — дата составления акта ликвидации
амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с
требованиями бухгалтерского учета;
• по доходам в виде использованных не по назначению полу-
ченных целевых средств или имущества — дата, когда получатель имущества (денежных средств) фактически использовал
указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись;
• для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты — да-
та перехода права собственности на иностранную валюту;
• при реализации финансовым агентом услуг финансирования
под уступку денежного требования, а также дохода от реализации новым кредитором, получившим указанное требование,
финансовых услуг дата получения дохода определяется как
день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования;
• при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ,
услуг) права требования долга третьему лицу дата уступки
права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования;
• по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным
долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соот-
103
ветствующих доходов на конец соответствующего отчетного
периода. В случае прекращения действия договора (погашения
долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора;
• суммовая разница признается доходом:
а) у налогоплательщика — продавца — на дату погашения де-
биторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, а в случае
предварительной оплаты — на дату приобретения товара
(работы, услуги), имущества, имущественных прав;
б) у налогоплательщика — покупателя — на дату погашения
кредиторской задолженности за приобретенные товары
(работы, услуги), имущество, имущественные права, а в
случае предварительной оплаты — на дату приобретения
товара (работы, услуги), имущества, имущественных прав;
• доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей нало-
гообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ:
а) на дату перехода права собственности по операциям с ука-
занным имуществом прекращения (исполнения) обязательств и требований или
б) на последнее число отчетного (налогового) периода в зави-
симости от того, что произошло ранее.
Если организация использует метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются затратами в том
отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной
формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. Если такие
условия отсутствуют и связь между доходами и расходами либо не
может быть четко установлена, либо определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в
течение более чем одного отчетного периода и поэтапная сдача
продукции не предусмотрена, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
♦ Датой осуществления материальных расходов признается:
а) дата передачи в производство сырья и материалов — в части
сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
б) дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) — для
услуг (работ) производственного характера.
104
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя
из суммы начисленной амортизации. Налогоплательщик имеет право включать в состав отчетного (налогового) периода расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной
стоимости основных средств (за исключением основных средств,
полученных безвозмездно) или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического вооружения, частичной ликвидации основных средств. Затраты признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, с которого начинается амортизация приобретенных основных средств.
Расходы на оплату труда признаются затратами ежемесячно исходя из суммы расходов, начисленных на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств включаются в состав прочих затрат и признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости
от их оплаты. Это положение относится к расходам арендатора
амортизируемых средств, если договором аренды возмещение указанных расходов не предусмотрено. Для равномерного включения
расходов на ремонт в состав затрат отчетного (наличного) периода
налогоплательщик может создавать резервы на предстоящие расходы.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату
страховых взносов. Если уплата страхового взноса предусмотрена
разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более
одного отчетного периода, расходы признаются равномерными в
течение срока действия договора в отчетном периоде.
Для внереализационных расходов дата признания зависит от
вида операций:
• для налогов (авансовых платежей), сборов и иных обязатель-
ных платежей датой начисления налогов и сборов признается
дата начисления налогов (сборов);
• для расходов в виде сумм отчислений в резервы — дата начис-
ления налогов;
• для расходов в виде комиссионных сборов, в виде расходов на
оплату сторонним организациям за выполненные ими работы
(услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей — датой
расчета признаются:
а) день расчетов или
б) предъявления налогоплательщику документов;
• для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, в виде
компенсации за использование для служебных поездок лич-
105
ных легковых автомобилей — дата перечисления денежных
средств с расчетного счета (выплаты из кассы);
• для расходов на командировки, на содержание служебного ав-
тотранспорта, для представительских расходов и иных подобных расходов — дата утверждения авансового отчета;
• по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по иму-
ществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых
выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки
стоимости драгоценных металлов — дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы,
дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, а также
последний день текущего месяца;
• по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг,
включая их стоимость, — дата реализации или иного выбытия
ценных бумаг;
• по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев — да-
та реализации долей, паев;
• по договорам займа, иным долговым обязательствам, включая
ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем
на один отчетный период, расход признается осуществленным
и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения
действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату
прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);
• расходы по приобретению переданного в лизинг имущества
признаются расходами в тех отчетных (налоговых) периодах, в
которых в соответствии с условиями договора предусмотрены
арендные (лизинговые) платежи. Расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме таких платежей;
• суммовая разница признается расходом:
а) у налогоплательщика-продавца — на дату погашения деби-
торской задолженности за реализованные товары (работы,
услуги), имущество, имущественные и иные права;
б) у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения
кредиторской задолженности за приобретенные товары
(работы, услуги), имущество, имущественные и иные права;
• расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей нало-
гообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ:
а) на дату перехода права собственности по операциям с обя-
зательствами и требованиями, выраженными в иностран-
106
ной валюте, прекращения (исполнения) обязательств и
требований или
б) на последнее число отчетного (налогового) периода в зави-
симости от того, что произошло ранее.
При формировании налога на прибыль некоторые организации
(за исключением банков) имеют право на определение даты доходов и расходов по кассовому методу. К таким организациям относятся предприятия, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в
среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Датой получения дохода у таких организаций признается день
поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления
иного имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком.
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и
расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров
(работ, услуг), установленный выше, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Под оплатой продукции или имущественных прав
признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанной продукции перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением
работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При использовании кассового метода учитываются следующие
особенности:
• материальные расходы (расходы по приобретению сырья и ма-
териалов учитываются в составе расходов по мере списания
на оплату труда учитываются в составе расходов в момент
списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения
задолженности — в момент такого погашения;
• амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начис-
ленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком
амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов;
• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе рас-
ходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расхо-
107
ды на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах
фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда погашается задолженность.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе
доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
При планировании прибыли необходимо правильно рассчитывать налогооблагаемую базу, а для этого формировать доходы и расходы в зависимости от применяемого метода: начисления или кассового. Все это должно найти отражение в учетной политике для
целей налогообложения.
Налоговые ставки
Не менее важно правильно формировать величину налогооблагаемой прибыли. Здесь ведущую роль играют налоговые ставки.
Основная ставка налога на прибыль — 24%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется
в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой
ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, может быть понижена, причем указанная ставка не может быть ниже 13,5%.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство,
составляют 20% с доходов иностранной организации, полученных в
соответствии с законодательством, 10% — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других
подвижных транспортных средств.
По доходам, полученным в виде дивидендов, налоговые ставки
составляют 9% по дивидендам, полученным в виде дивидендов от
российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ, и 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
иностранными организациями, а также по доходам, полученным в
виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
Ставка налога на прибыль составляет:
• 15% по доходу в виде процентов по государственным и муни-
ципальным ценным бумагам (процентным доходом по дисконтным ценным бумагам признается сумма дисконта);
• 9% по доходу в виде процентов по государственным и муни-
ципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не ме-
108
нее трех лет до 1 января 2007 г., а также по облигациям с ипотечным покрытием, также выданным до 1 января 2007 г.;
• 0% по доходу в виде процентов по государственным и муни-
ципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января
1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по
облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новаций облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III,
эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых
для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего
Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.
Авансовые платежи по налогу на прибыль
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый
квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными
периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли,
признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное
не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли,
подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом
с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового)
периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в
первом квартале текущего налогового периода, принимается равной
сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате
во втором квартале текущего налогового периода, принимается
равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за
первый отчетный период текущего года.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в
третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в
четвертом квартале текущего налогового периода, принимается рав-
109
ной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа,
рассчитанной по итогам полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в
соответствующем квартале не осуществляются.
Рассмотрим пример (табл. 3.8).
Таблица 3.8
Пример расчета авансовых платежей налога на прибыль
Периоды
Показатели
I
êâàð-
òàë
II
êâàð-
òàë
III
êâàð-
òàë
Ãîä
Авансовые платежи за IV кв. предыдущего
года, ден. ед.
Ежемесячные авансовые платежи за I кв. 100 100 100 300
Доплаты налога на прибыль за I кв. 150
Совокупные авансовые платежи за I кв. 450
Ежемесячные авансовые платежи за II кв. 150 150 150 450
Доплаты налога на прибыль за полугодие 300
Совокупные авансовые платежи за полугодие 1200
Ежемесячные авансовые платежи за III кв.
(1200 — 450 = 750)
Доплаты налога на прибыль за 9 мес. 450
Совокупные авансовые платежи за 9 мес. 2400
Ежемесячные авансовые платежи за IV кв.
(2400 — 1200 = 1200)
Доплаты налога на прибыль за год 300
Совокупные авансовые платежи за год 3900
Ежемесячные авансовые платежи за IV кв.
для расчетов на последующий год
100 100 100 300
250 250 250 750
400 400 400 1200
300 300 300 1200
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]