Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Администрирование, планирование, учет. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налог
.pdf
1 2 3 4
Прибыль, тыс. руб
Условный налог на прибыль, тыс. руб.
Постоянный отложенный актив,
тыс. руб.
Отложенный налоговый актив,
тыс. руб.
Отложенное налоговое обязательство, тыс. руб.
Налогооблагаемая прибыль, тыс. руб.
Текущий налог на прибыль, тыс. руб.
Чистая прибыль, тыс. руб.
Продолжение табл.
Задача 6
Авансовые платежи за IV кв. предыдущего
года, ден. ед.
Ежемесячные авансовые платежи за I кв.
Доплаты налога на прибыль за I кв. 300
Совокупные авансовые платежи за I кв.
Ежемесячные авансовые платежи за II кв.
Доплаты налога на прибыль за полугодие 300
Совокупные авансовые платежи за полугодие
Ежемесячные авансовые платежи за III кв.
Доплаты налога на прибыль за 9 мес. 600
Совокупные авансовые платежи за 9 мес.
Ежемесячные авансовые платежи за IV кв.
Доплаты налога на прибыль за год 600
Совокупные авансовые платежи за год
Расчет авансовых платежей налога на прибыль
Показатели
I
êâàð-
òàë
300 300 300 1200
II
êâàð-
òàë
Периоды
êâàð-
III
Ãîä
òàë
121
Òåìà 4
Налоговая нагрузка хозяйствующего
субъекта. Методы ее расчета
и снижения
4.1. Понятие налоговой нагрузки и факторы,
ее определяющие
Одной из наиболее сложных и дискуссионных в теории и практике налогообложения является проблема формирования налоговой
нагрузки и оценки влияния ведущих факторов на ее уровень.
Уровень налоговой нагрузки служит индикатором функционирования как макроэкономики, где субъектом управления выступает
государство, для которого налоги служат основной доходной составляющей частью бюджета, так и микроэкономики, где субъекты
предпринимательской деятельности являются источником формирования налогооблагаемой базы.
Интересы каждого из вышеперечисленных агентов различны,
потому и оценки налоговой нагрузки действующей налоговой системы существенно отличаются.
На рис. 4.1 представлена величина налоговой нагрузки в развитых экономических странах, а на рис. 4.2 — доля налоговых поступлений в сравнении с доходной частью консолидированного бюджета.
Таким образом, налоговая нагрузка в России соответствует аналогичному показателю в западных странах, подтверждая тезис о
том, что фискальные системы стран с устоявшейся рыночной экономикой ни количеством, ни составом платежей в целом не отличаются от российской.
В формировании налоговой нагрузки разные налоги играют неодинаковую роль (табл. 4.1 и рис. 4.3).
Налоговедение как наука в настоящее время находится в стадии
становления и развития. Многие вопросы и, в частности, оценка
уровня налоговой нагрузки исследованы далеко не достаточно, хотя
этот индикатор оказывает существенное воздействие на экономическое состояние и экономическую безопасность хозяйствующих
субъектов.
Степень «посильности» текущего налогового бремени российских предприятий оценивается по-разному.
122
Проценты
л
е
В
Доля налогов в ВВП, %
45
40
35
30
25
20
15
10
и
34,6
26,3
19,0
5
0
я
и
н
а
т
и
р
б
о
к
я
и
н
а
м
р
е
Г
6,1
й
а
т
и
К
и
с
с
о
Р
19,1
я
А
Ш
С
Ðèñ. 4.1. Налоговая нагрузка в развитых странах
38,9
и
ц
н
а
р
Ф
Н
41,1
я
и
ы
д
н
а
л
р
е
д
Ðèñ. 4.2. Доля налоговых доходов в доходной части консолидированного
бюджета РФ за 2005 г.
Таблица 4.1
Величина налоговых поступлений по видам бюджетов, трлн руб.
Налог
1 2 3 4
Федеральный
бюджет (ФБ)
Бюджет субъ-
екта Федера-
öèè (ÁÑÔ)
Консолидированный
бюджет (КБ)
Налог на прибыль, доходы 259 1417 1676
123
1 2 3 4
Продолжение табл. 4.1
НДС
Налоги на природные ресурсы
ТП-ввозные
Налог на имущество
ЕСН
Государственная пошлина
1800
1600
1400
1200
1000
800
трлн руб.
600
400
200
0
792
483
414
330
266
39
6,1
Виды налогов
19
164
35
0
0
0
0
956
518
414
330
266
39
654321
7
Ðèñ. 4.3. Величина отдельных видов налогов
в доходной части консолидированного бюджета:
1 — налог на прибыль организаций и доходы индивидуальных предпринимателей; 2 — НДС; 3 — налоги на природные ресурсы; 4 — ввозные таможенные
пошлины; 5 — налог на имущество; 6 — ЕСН; 7 — государственная пошлина
— налоги, поступающие в бюджеты субъектов Федерации;
— налоги, поступающие в федеральный бюджет
В современной отечественной экономической литературе фигурируют различные определения налоговой нагрузки. Так, в современном экономическом словаре указано, что налоговая нагрузка —
это «мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от
других возможных направлений использования»1. По определению
А.В. Брызгалина, налоговая нагрузка — «это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и опреде-
1
Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения. М.: Ось-89, 2003. С. 238.
124
ляемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту»1. Н.В. Миляков под налоговым
бременем для страны в целом понимает отношение общей суммы
взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика — отношение суммы всех
начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации.
В.Г. Пансков считает, что на уровне государства в качестве показателя налоговой нагрузки следует использовать показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП2.
Перечень определений налоговой нагрузки можно продолжать.
Проблема содержания и исчисления рассматриваемого показателя
значительно сложнее, поскольку возможность переложения налога
«вперед» — на покупателей за счет увеличения цены на величину
определенных налогов, и «назад» — на продавцов, не учитывая при
продаже некоторые налоги, дала основание сделать вывод, что следует изучать, на кого ложится бремя налогов в конечном счете, каково его совокупное воздействие на товарные цены, цены факторов
производства, на распределение ресурсов и усилий, на структуру
производства и потребления.
Чтобы совместить различные толкования налоговой нагрузки в
рамках единого концептуального подхода к построению налоговой
системы государства необходимо выразить налоговую нагрузку в
количественном выражении по отношению к некоторому интегральному показателю. Характеристикой, способной увязать различные точки зрения, может быть подход, при котором оценивается «справедливость» налогового бремени хозяйствующих субъектов.
Здесь можно выделить «внешнюю» и «внутреннюю» справедливость. «Внешняя» рассматривается с точки зрения государства —
субъекта, оказывающего управляющее воздействие на предпринимательство. Критерии такой справедливости лежат в области сравнения налогового бремени с аналогичным показателем в сравнимых
по базовым экономическим критериям странах и получения желаемых экономических результатов хозяйствования в управляемой
экономике. «Внутренняя» справедливость — это создание равнозначных условий налогообложения и развития для организаций с
различной экономической структурой расходов.
С точки зрения регулирующей роли налогов их «внешняя»
справедливость должна обеспечивать «посильность» и создание условий для развития эффективного производства на основе самофинансирования.
1
Брызгалин А. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации,
арбитражная практика. 2002. С. 54.
2
Пансков В., Князев В. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: МЦФЭР,
2003. Ñ. 61.
125
Если же говорить о «внутренней» налоговой справедливости, то
сравнению подлежат предприятия с различной экономической структурой затрат: трудоемкие, материалоемкие и фондоемкие производства.
Для оценки налоговой нагрузки необходимы аналитические количественные измерители, способные оценить налоговую нагрузку
и сформулировать критерии — стимулы для развития различных
видов производств на основе самофинансирования.
Главная проблема в налоговой системе — это не проблема налоговых ставок, а проблема определения налоговой базы. Применяемая налоговая система основана на использовании налогов с различной базой. Поэтому для количественной оценки суммарной налоговой нагрузки необходимо свести их к единой интегральной
оценочной базе.
Так, на уровне государства налоговая нагрузка рассчитывается
как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к валовому внутреннему продукту, а на уровне хозяйствующего субъекта — по отношению к прибыли, выручке или добавленной стоимости.
Нельзя согласиться с первым из названных показателей, поскольку прибыль не является основным источником уплаты налогов, а использование прибыли в качестве базы для расчета приводит
к явному завышению налоговой нагрузки, поскольку в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов
максимизация прибыли не является приоритетом в оценке хозяйственной деятельности.
Налог на добавленную стоимость — логически и экономически
допустимая база расчетов, но, учитывая, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу (например, налог на имущество), целесообразно определять налоговую нагрузку в двух вариантах — по
отношению к НДС и выручке от реализации, включающей как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов (выручка-брутто). Для бюджетных
организаций в знаменатель формулы расчета налоговой нагрузки
целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не
допускать завышения значения данного показателя.
К факторам, оказывающим влияние на величину налоговой нагрузки на макроуровне, относятся уровень развития экономики
страны и характер государственных расходов, уровень доходов и
жизненный уровень населения; источник доходов населения; особенности хозяйствующих субъектов, определяющие величину их
доходов; структура налоговой системы.
Тяжесть налогового бремени хозяйствующих субъектов определяется следующими факторами:
• изменениями в налоговом законодательстве на безопасность
деятельности организации с целью снижения налоговых рисков и повышения экономической безопасности организации;
126
• элементами договорной и учетной политики для целей нало-
гообложения;
• льготами и освобождениями, в том числе от исполнения обя-
занностей налогоплательщика;
• основными направлениями развития бюджетной, налоговой и
инвестиционной политики государства, влияющими напрямую на элементы налогов;
• получением бюджетных ссуд, инвестиционного налогового
кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам
и сборам;
• размещением бизнеса и органов управления хозяйствующих
субъектов в свободных экономических зонах, действующих на
территории России.
4.2. Способы расчета налоговой нагрузки
юридического лица
В настоящее время в экономической литературе и на практике
авторы используют разные методики определения налоговой нагрузки и хозяйствующей нагрузки. Различие их проявляется в:
• составе налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки;
• определении интегрального показателя, с которым соотносит-
ся сумма налогов.
В то же время авторы стремятся унифицировать показатель и
сделать его универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных организациях и отраслях экономики, определять, как изменение налогов, налоговых ставок и льгот влияет на
деятельность хозяйствующего субъекта. Только в этом случае показатель налоговой нагрузки приобретает практическую ценность.
Для определения налоговой нагрузки в организации Департаментом
налоговой политики Минфина России разработана методика, согласно
которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением
суммы прямых налогов организации (Нп) к совокупной выручке хозяйствующего субъекта, включая выручку от прочей реализации (В):
Н
п
Н = .
к
Этот показатель не только выявляет долю прямых налогов в выручке от реализации, но и характеризует влияние налогов на финансовое состояние организаций, уровень его чистой прибыли, косвенно
отражает влияние налогов на эффективность использования корпоративных ресурсов, т.е. экономическую безопасность организации.
Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер. В настоящее
В
127
время в отечественной экономической литературе предлагаются
различные модели расчета налогового бремени, которые возможно
сгруппировать в две основные группы:
1) аддитивные;
2) мультипликативные.
Аддитивные модели используются в оперативной деятельности
предприятий по рекомендации ФНС как отношение суммы уплаченных НДС, ЕСН, налога на имущество и налога на прибыль к
выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации.
Методика, предложенная М.Н. Крейниной1, исходит из сопоставления налога и источника его уплаты. Таким образом, каждая
группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они
уплачиваются, имеет свой критерий для оценки тяжести налогового
бремени. Такой метод неадекватно отражает влияние налогов на
эффективность и безопасность деятельности организации в целом.
Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом
можно привести сумму всех налогов, — прибыль организаций.
Тяжесть налогового бремени (Нн) можно рассчитать по формуле:
В – И – П В – И П П П
Н = = – = – = 1 – ,
нП
ччч
ППППП
d
ч
ãäå В — общая выручка организации;
И — издержки, принимаемые для целей налогообложения;
П — бухгалтерская прибыль до налогообложения;
Пч — прибыль, остающаяся в распоряжении организаций за выче-
том обязательных платежей (пени, штрафные санкции), уплачиваемых за счет нее;
— доля чистой прибыли после уплаты налогов в бухгалтерской
d
П
ч
прибыли до налогообложения;
1– d — доля налоговых платежей в общей прибыли организаций.
()
П
ч
П(1 – )Пd
П
Отношение
ч
характеризует, во сколько раз суммарная
ч
величина уплаченных налогов и иных обязательных платежей отличается от прибыли, остающейся в распоряжении организаций.
Особенность рассматриваемого метода состоит в том, что он не
учитывает косвенные налоги (НДС, акцизы и др.), поскольку они
не зависят от величины прибыли организаций. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам их предлагается соотносить либо с
кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса, а сумму
налогов — с источниками уплаты.
1
Ñì.: Трошин А.В. Сравнительный анализ методик определения налоговой
нагрузки на предприятия // Финансы. 2000. ¹ 5. С. 21—26.
128
Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия налогов на финансовое состояние организаций, что,
на наш взгляд, целесообразно для решения определенного класса
задач, где решающим фактором оценки влияния налоговых рисков
на конечные результаты деятельности организации и ее экономическую безопасность является степень покрытия чистой прибыли общей бухгалтерской прибылью организации (это необходимо, в первую очередь, для оценки кредитоспособности организаций). Что
касается косвенных налогов (в первую очередь, НДС и акцизов), то
эти налоги не оказывают прямого влияния на величину прибыли
организации, эффективность ее деятельности, степень использования ресурсов, а воздействуют на чистый денежный поток хозяйствующего субъекта и опосредованно на чистую прибыль организации.
Поэтому в теории решение вопроса об оценке воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки организаций прямо связывают с движением денежных средств, хотя нельзя отрицать
опосредованной связи косвенных налогов с финансовыми результатами деятельности организации.
Косвенные налоги легко перелагаемы. Организация, уплачивающая налог, включает его в цену товаров, работ, услуг, тем самым перекладывая его на потребителей. Однако организация может
увеличивать цену товара лишь до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если же цена, включающая налог, окажется
слишком высокой, то спрос сократится: часть покупателей переключится на товары других производителей, часть — на товарызаменители. Таким образом, чтобы удержать потребителей, предприятию приходится, сохраняя уровень цен, уменьшать свою прибыль на сумму налога.
Косвенные налоги влияют на цену продукции, а следовательно,
и на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на
покупателей в зависимости от характера спроса. При эластичном
спросе на товар большую часть косвенного налога вынужден нести
продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять своих покупателей, а при неэластичном спросе продавец имеет возможность
переложить основную часть налога на потребителя, так как величина спроса незначительно зависит от цены.
Определить целесообразную степень переложения налога достаточно сложно, хотя и возможно. Для этого необходимо определить
кривую спроса определенного товара. На величину спроса влияет
огромное количество факторов. Чем большее их число используется
в расчете, тем более точно можно построить кривую спроса.
Оригинальный подход к расчету налоговой нагрузки содержится
в работах Е.А. Кировой1. Она отмечает, что применять выручку от
1
Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствую-
щие субъекты // Финансы. 1998. ¹ 9. С. 23—27.
129
реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки
организации недостаточно. По мнению автора, следует различать
абсолютную и относительную нагрузки.
Абсолютная налоговая нагрузка — это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи, перечисленный единый социальный налог, страховая часть пенсионного фонда, а также недоимка
по данным платежам.
Косвенные налоги, по мнению Е.А. Кировой, повышают налоговую нагрузку организаций. Реальным носителем их является конечный
потребитель производимой продукции. В то же время уплата организациями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции
и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств организаций.
Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженности налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки Нб. Под
этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к
вновь созданной стоимости, т.е. отношение налогов и страховых
взносов (Н), включая недоимку (Нед), к вновь созданной стоимости:
Н + Нед
Н = .
б
ДС
Источником уплаты налоговых платежей признается добавленная стоимость. Поэтому при исчислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли
амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких организациях и в сфере
кредитно-банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой
нагрузки по отношению к добавленной стоимости является не
вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется расчетным путем — вычетом из добавленной стоимости амортизации.
На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость
(ДС) предлагается исчислить следующим образом:
ÄÑ = Â – ÌÇ – À + ÂÄ – ÂÐ,
èëè ÄÑ = ÎÒ + ÎÑ + Ï + ÍÏ,
где В — выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг;
МЗ — материальные затраты;
А — амортизация;
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]